ВС вважає1, що відсутність перевірки контрагента перед укладанням договору, зокрема нез'ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення такого договору, свідчить про наявність умислу на одержання податкової вигоди та дефектність первинних документів.
Ми й далі бачимо в актах перевірок податкових органів посилання на фіктивність, нереальність госпоперацій, вчинення правочинів, не спрямованих на настання реальних юридичних наслідків, а лише з метою отримання податкової вигоди тощо.
Але у коментованому нами судовому рішенні ВС пішов ще далі і несподівано для платника податків зробив висновок, що контрагента треба не просто перевіряти, ба більше, непроведення перевірки є доказом того, що операції з ним нереальні. Тож і відповідати за наслідки співпраці з таким контрагентом має госпсуб'єкт, який не здійснив належної перевірки на момент укладення з ним угоди. Але про все за порядком.
Позиція ДПС і суду першої інстанції
В акті перевірки податкові органи вдалися до стандартних прийомів, які навряд чи можуть когось здивувати:
1) контрагенти суб'єкта перевірки неналежним чином подавали податкову звітність;
2) за даними IР ДФС України «Податковий блок», до реєстру облікових карток суб'єктів фіктивного підприємництва внесено ознаку фіктивності;
3) відкрито кримінальне провадження за ухилення від сплати податків та умисне введення в обіг на ринку України небезпечної продукції (ст. 212, 227 ККУ).
Суд першої інстанції також був передбачуваний:
неналежне декларування контрагентом позивача не свідчить про нездійснення господарської операції, а податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку — покупця від дотримання контрагентами платника податків податкової дисципліни та правильності ведення податкового чи бухобліку.
Тобто у разі підтвердження реального характеру здійснених робіт, поставлених товарів, наданих послуг, як у наведеній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентом, якщо не буде доведено його безпосередньої участі у зловживанні цієї особи.
Сам факт порушення кримінальної справи й отримання свідчень (пояснень) посадових осіб госпсуб'єктів у межах такої кримінальної справи не є безперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених платником податків та його контрагентами.
Крім цього, суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно справжнього стану правосуб'єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), попри те що контрагенти, можливо, і мають наміри порушити податкове законодавство2.
1 Постанова ВС від 20.05.2021 р. у справі №826/16627/18.
2 Постанова Верховного Суду від 27.03.2018 р. у справі №816/809/17.
Цікавий висновок і щодо інформації, отриманої від слідчих органів. На думку суду, інформація з IР ДФС України «Податковий блок» не є належним доказом, а податкова інформація, виходячи з аналізу норм ПКУ, Закону про інформацію, КАСУ, створюється держорганами, суб'єктами владних повноважень під час здійснення ними публічно-владних управлінських функцій, зокрема у формі податкового контролю.
Тим часом процесуальні документи, складені у порядку КПК України, створюються не суб'єктами владних повноважень, а органами досудового розслідування (правоохоронними, а не контролюючими органами), тобто суб'єктами права, що виконують публічну правоохоронну, а не управлінську функцію.
Зазначені процесуальні документи є виключно документами кримінального провадження з правовим статусом доказів вчинення кримінального правопорушення і з огляду на це не містять жодної податкової інформації у розумінні ст. 16 Закону про інформацію та норм ПКУ. I з урахуванням принципу презумпції невинуватості зібрані під час досудового розслідування докази підлягають перевірці та оцінці відповідним кримінальним судом, і будь-яке міркування щодо наявності певних фактів вчинення злочину та винності особи можна робити лише після набрання вироком законної сили.
Позиція суду першої інстанції
Таким чином, недотримання контрагентом позивача податкової дисципліни (що не доведено відповідачем) має правові наслідки саме для цього контрагента, оскільки порушення платником вимог податкового законодавства тягне застосування заходів відповідальності саме до такого платника та не може негативно впливати на податковий облік інших осіб (зокрема, його контрагентів) за відсутності факту причетності останніх до таких правопорушень та за наявності факту здійснення господарської операції.
Також суд повторно наголошує, що неналежне декларування контрагентом позивача не свідчить про нездійснення господарської операції, а податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку — покупця від дотримання контрагентами позивача податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку. Тобто у разі підтвердження реального характеру здійснених робіт, поставлених товарів, наданих послуг, як у даній ситуації, платник не може відповідати за порушення, допущені контрагентом, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи.
З огляду на що висновки відповідача про безтоварність операції є необґрунтованими.
Рішення Окружного адмінсуду м. Києва від 17.09.2019 р. у справі №826/16627/18
Апеляція: платник податків має спростувати інформацію з баз даних ДПС
Проте апеляційна інстанція нагадала, що саме по собі спростування доводів податкового органу, наприклад у розрізі пояснень посадових осіб, наданих у межах кримінальних проваджень, без достатнього підтвердження настання реальних наслідків належними первинними документами не свідчить про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
А проведеною перевіркою встановлено, що відповідно до наданих для перевірки первинних документів виявлено розбіжність між наданими для перевірки первинними документами та даними аналітичного обліку позивача і його контрагентів.
Крім інформації про кримінальні провадження в IР ДФС України «Податковий блок», щодо зазначених підприємств внесено ознаку фіктивності. Та й проведеною перевіркою встановлено неможливість фактичного надання товарів та послуг відповідно до наявних трудових і матеріальних ресурсів з огляду на специфіку та задекларований обсяг. Адже контрагенти не мають необхідної кількості трудових, виробничих активів, складських приміщень. I платник податків, якого перевіряли, не надав первинних та інших документів, що спростовують такі факти.
У постанові від 14.03.2017 р. у справі №826/757/13 ВСУ наголошує, що недоведеність фактичного здійснення госпоперації (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значущості для потреб формування податкової вигоди, а покупця — права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечено зв'язком із госпдіяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.
Відповідно до правової позиції ВС, викладеної у постанові від 11.03.2019 р. у справі №826/2482/14, надання податковому органу належним чином оформлених документів із метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та/або суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Тож якщо перша інстанція стала на бік платника податків, апеляція визнала всі ППР законними.
ВС: не перевірив контрагента на «фіктивність» = угоди нереальні
Але найбільше у коментованій справі нас здивував ВС, який, посилаючись на розбіжність між наданими для перевірки первинними документами та даними аналітичного обліку платника податків та його контрагентів; наявність кримінальних проваджень та ознак фіктивності за базами ДФС, а також відсутність від контрагентів підтверджень про наявність чи відсутність у них трудових та матеріально-технічних ресурсів, доходить такого дещо нестандартного висновку.
За висновком ВС, у разі нез'ясування платником податків наявності повноважень у представника контрагента щодо укладення угоди, здійснення господарської операції та оформлення первинних документів така поведінка може свідчити про наявність умислу на безпідставне одержання податкової вигоди. I тягнути за собою ризик настання негативних наслідків для такого платника, зокрема неврахування для потреб податкового обліку господарських операцій, підтверджених документами, оформленими з порушенням приписів чинного законодавства.
Від редакції
Отже, маємо те, що раніше розглядалося як можливість уникнути невиконання зобов'язання контрагентом та спорів із податківцями, а тепер ВС вважається чи не обов'язком суб'єкта господарювання.
Враховуючи такий принцип «сам винен», виходить, що під час укладення договору платник податків мусить вимагати від контрагентів підтвердження як того, що вони мають достатньо ресурсів для виконання взятих на себе зобов'язань, так і факту наявності у їхніх представників (зокрема, директорів) повноважень на укладення угод.
Як убезпечитися в такій ситуації? Платникам податків залишається лише наголошувати, що вони отримали всю можливу інформацію від контрагентів (а з тими, що таку інформацію не надають, можливо, не варто і працювати).
На думку автора, для укладення договору цілком достатньо мати дані з ЄДР щодо повноважень керівника, а також, можливо, й копію статуту (хоча це не обов'язково). I той факт, що підприємство було зареєстроване на підставних осіб, а керівник, можливо, не має жодного відношення до фінансово-господарської діяльності, може бути підтверджено лише судовим рішенням. I то у разі з'ясування таких фактів суд має право припинити таку юрособу. До цього моменту будь-яка юрособа є легітимною та має всі права госпсуб'єкта за законом. I не довіряти своєму контрагентові платник податків не має підстав.
Що ж до можливості виконання договору, то надана контрагентом інформація була звірена з інформацією з офіційних джерел та відкритих баз даних. Але є інформація, яка відома лише податковому органу, зокрема йдеться про податкову звітність, яка не підлягає розголошенню (п. 21.1 ПКУ).
Щодо ознак фіктивності за базами ДПС, то така інформація не є належним доказом. А доступ до Єдиного реєстру досудових розслідувань закрито навіть для адвокатів. Отже, якщо податківці знають щось, про що платник податку не міг знати без спеціального доступу, умислу в діях платника податку вочевидь немає.
Нормативна база
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- ККУ — Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 р. №2341-III.
- КПКУ — Кримінальний процесуальний кодекс України від 13.04.2012 р. №4651-VI.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про інформацію — Закон України від 02.10.1992 р. №2657-XII «Про інформацію».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»