ДПСУ видала роз'яснення щодо визначення вини платника податку та умисності діяння у податкових правопорушеннях — лист від 31.12.2020 р. №24242/7/99-00-20-01-02-07 (далі — Лист). Нехай він вийшов із запізненням та без урахування окремих змін в оформленні ППР, проте проведена ДПСУ робота заслуговує на особливу увагу.
Нагадаємо, що Законом №466 внесено зміни до ПКУ, зокрема й у частині запровадження концепції притягнення до відповідальності платника податків за податкові правопорушення за умови доведення його вини. Так, не лише запроваджено поняття «податкове правопорушення», а й визначено випадки, коли діяння вважається вчиненим умисно. Встановлено умови, необхідні для притягнення до фінансової відповідальності, та обставини, що пом'якшують її. Ну і доволі важливе та цікаве питання — податкове правопорушення контролюючого органу.
Зазначені нововведення запроваджені з 1 січня 2021 року.
Про те, як саме контролюючий орган застосовуватиме концепцію «вини» й «умисності діяння», а також як та яку саме доказову базу планується збирати, докладніше описано в додатку 1 до Листа.
Позаяк Лист датовано останнім днем грудня 2020 р., він не враховує окремих змін, які були внесені у 2021 році, зокрема:
1) наказом Мінфіну від 08.02.2021 р. №63 внесено зміни до Порядку направлення контролюючими органами податкових вимог платникам податків, затвердженого наказом Мінфіну від 30.06.2017 р. №610 (чинні з 06.04.2021 р.);
2) наказом Мінфіну від 31.12.2020 р. №846 викладено у новій редакції Порядок надіслання податкових повідомлень-рішень (чинний з 20.03.2021 р.).
Увага!
До кожної форми ППР наведено по два додатки (окрім форм «Ф» та «ЗН») — це пов'язано з тим, що один додаток заповнюють за правилами, передбаченими ПКУ до 01.01.2021 р., та/або застосовують за результатами перевірок, розпочатих до 01.01.2021 р., а наступний — за правилами ПКУ після 01.01.2021 р. та/або до результатів перевірок, розпочатих після 01.01.2021 р.
«Подвійні» форми податкових повідомлень-рішень вказують на те, що порядок оформлення результатів перевірок також мав би зазнати змін, проте наказ Мінфіну від 20.08.2015 р. №727 чинний у редакції від 2018 року.
Проте, на нашу думку, для того щоб чітко розмежовувати порушення до 01.01.2021 р. та після з метою складення різних форм ППР, слід відповідне відокремлення зробити й у тексті самого акта перевірки.
До речі, органи ДПС вочевидь це розуміють, хоча на запитання, чи враховуються порушення, вчинені платником податків до 01.01.2021 р. та виявлені після 1 січня 2021 року, при визначенні повторності та застосуванні відповідної штрафної санкції, відповідь податківців однозначна: так, враховуються.
Вони виходять із того, що нормами статей 117, 119, 120, 121, 123, 124, 125-1, 126, 127, 128-1 ПКУ передбачено застосування санкцій за повторне порушення платниками податків податкового законодавства. Відповідальність за аналогічний склад правопорушення була передбачена у редакції, що діяла й до 1 січня 2021 року.
При цьому вони ж самі наголошують, що триваюче правопорушення законодавець у п. 111.5 ст. 111 Кодексу визначає як безперервне невиконання норм цього Кодексу платником податків, який вчинив певні дії чи допустив бездіяльність і не вчиняв подальших дій для його усунення до моменту виявлення такого правопорушення контролюючим органом. Наприклад, при застосуванні приписів ст. 123 Кодексу повторність обчислюється при вчиненні правопорушень протягом 1095 днів.
Тож під час складення одного акта і двох податкових повідомлень-рішень, складених за різними формами, — для порушення, вчиненого до 01.01.2021 р. та після цього, — навряд чи можна буде говорити про повторність. Фактично йдеться про одне й те саме порушення, але в різних податкових періодах, проте протягом загального періоду перевірки. Ми дуже сумніваємося, що суд стане на бік податкових органів, але час покаже...
Вина й умисність дії — що цікавить податковий орган?
ДПСУ у Листі визнає, що податкове законодавство не містить визначення понять «вина» й «умисність діяння», проте розкриває їх суть і зміст, а також визначає:
— у яких випадках особа вважається винною у вчиненні правопорушення;
— коли її дії вважаються вчиненими умисно.
Окремо податкове законодавство визначає алгоритм дій контролюючого органу з притягнення особи до фінансової відповідальності, прийняття рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), що, своєю чергою, свідчить про його автономність серед інших галузей права та пріоритетність у застосуванні.
Встановлення «вини» й «умисності діяння» для податкового законодавства є нововведенням, яке потребує прискіпливої уваги контролюючих органів під час збору належної та допустимої доказової бази.
Це важливо!
Неможливість органів ДПС забезпечити збір зазначеної доказової бази, встановити вину особи у вчиненні податкового правопорушення не надає можливості їм притягнути особу до фінансової відповідальності за порушення податкового законодавства. При цьому всі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи (пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 Кодексу).
Водночас, коли ми говоримо про вину, то її встановлення є обов'язком контролюючого органу лише у випадках, визначених пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 — 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 — 125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу.
У решті випадків, визначених Кодексом, за які передбачено фінансову відповідальність, обов'язку встановлення вини особи на контролюючі органи не покладено. Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності є виключно недотримання нею вимог Кодексу, за які така відповідальність установлена.
Умисні дії особи (створення цілеспрямовано умов, спрямованих на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог) визначають її вину (можливість дотримуватися встановлених Кодексом правил, через вчинення дій (бездіяльність), які можуть характеризуватися як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності) у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення зазначеного контролюючим органом.
Вина є характеризуючою обставиною дій (бездіяльності) особи, яка полягає в тому, що особа повинна і може дотримуватися встановлених Кодексом правил та норм.
Для прикладу: у разі якщо під час здійснення контрольно-перевірних заходів буде встановлено (належними та допустимими доказами), що платник податків, використовуючи схеми ухилення від сплати податків, занизив суму ПДВ, що підлягала перерахуванню до бюджету, то такі його дії кваліфікуватимуться як податкове правопорушення, за яке передбачено фінансову відповідальність, визначену п. 123.2 ст. 123 ПКУ.
Зазначені дії будуть умисні, бо саме ця особа створила умови заниження бази оподаткування ПДВ через використання схеми ухилення від сплати податків, шляхом оплати товару, у тому числі суми ПДВ, без реального його постачання. Унаслідок таких дій сума від'ємного значення ПДВ збільшилася та зменшила зобов'язання такого платника до бюджету.
Яка доказова база та які запитання ставитимуть перевіряльники?
Який вигляд це все матиме на практиці з погляду податкового органу? ДПСУ вказує на обов'язковість дослідження таких обставин, як:
1. Створення видимості реальності здійснення оподатковуваних операцій.
Відразу звертаємо увагу на те, що вже застосовується конструкція «видимість реальності госпоперації». Тобто вже не нереальні операції, фіктивні правочини, отримання податкової вигоди, які вже застаріли.
I головне, що розуміють податкові органи, — це те, що фінансова відповідальність за окремо визначені Кодексом правопорушення нерозривно пов'язана з можливістю органів ДПС довести цілеспрямованість (умисність) дій платника податків, його вину у вчиненні податкового правопорушення.
Тож вони планують активно збирати таку доказову базу, одна з концепцій якої — з'ясування наявності активу, що становить предмет господарської операції, який відображається в податковому обліку, та щодо його придбання на певному правовому титулі (власність, володіння тощо) платником податків у іншого платника податків (у того, що зазначений у первинних документах).
Наслідки застосування цієї концепції: немає придбання активу у зазначеного постачальника — немає підстав для податкового обліку відповідної операції.
Доказами можуть бути: дані про існування активу (чи вироблявся, ким і коли), про його рух на шляху до платника податків — набувача (як транспортувався, де зберігався, ким приймався, у тому числі встановлення посадових осіб постачальника і покупця, залучених до такого процесу), як використовувався далі (чи реалізовувався, чи споживався тощо). Окремо планується з'ясовувати, за яких обставин та в який спосіб були налагоджені господарські зв'язки між платником податків і його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Доцільно встановити фактичний альтернативний рух активу порівняно із задекларованим.
Зверніть увагу!
Для цього у запитах до чи під час перевірки перевіряльники ставитимуть такі запитання:
1. Хто займається добором постачальників, підрядників чи субпідрядників для суб'єкта господарювання, який перевіряється?
Від редакції: тут варто керуватися посадовими інструкціями.
2. Як відбувається пошук контрагентів, які джерела інформації ви використовуєте при доборі контрагентів?
3. Хто є ініціатором укладання договорів (угод) із постачальниками, від кого надходять пропозиції про співпрацю з контрагентами-постачальниками?
4. Чи має суб'єкт господарювання, що перевіряється, структурні підрозділи, що несуть відповідальність за вибір того чи іншого контрагента?
Від редакції: у відповідях на ці запитання, на нашу думку, вдаватися до подробиць не варто — достатньо надати офіційні документи з ЄДР, статут і найкраще — заручитись обміном інформації через електронну пошту, мобільні застосунки та соцмережі, а також програмне забезпечення щодо електронного документообігу.
5. Чи знайомі ви особисто з керівником установи-контрагента, за яких обставин та коли з ним познайомилися?
6. Хто надає вказівку для підготовки проєкту договору (угоди)? Хто у суб'єкта господарювання, що перевіряється, відповідає за розроблення проєкту договору (угоди), чи використовуєте типові договори (угоди), хто їх погоджує?
7. Який у суб'єкта господарювання, що перевіряється, встановлено порядок документообігу з моменту надходження документа від постачальника до моменту прийняття товарів (робіт, послуг) та відображення їх у бухгалтерському обліку?
8. Хто має доступ до роботи з програмним продуктом, на базі якого ведеться бухгалтерський облік суб'єкта господарювання, що перевіряється (1C:Підприємство, SAP, IT-Підприємство, інше)?
9. На кого покладено контроль за якістю та кількістю поставлених товарів (робіт, послуг)?
Від редакції: до речі, тут варто бути уважнішими, адже такий контроль, як правило, здійснюється на момент отримання товару (розвантаження, відвантаження), тож це неодмінно спричинить запитання, на яких саме складах це відбувалося, і якщо на складах контрагента, — чи було оформлено відрядження представнику покупця.
2. Відсутність ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.
Поясненням цих обставин органи ДПС приємно здивували.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартості), а також створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Водночас не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що внаслідок об'єктивних причин може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій під час здійснення господарської діяльності.
Проте з поняття ділової мети випливає, що обов'язково має бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Доказами наявності таких обставин можуть бути:
— документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем та виробником або імпортером активу;
— інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку;
— дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.
Шукати таких доказів податкові органи планують в Iнтернеті та в інших загальнодоступних джерелах, які дозволяють проаналізувати ринок тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця (адже в окремих випадках виробники свідомо не продають свою продукцію безпосередньо, а лише через дилерів), поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків, звичайні для відповідного ринку умови налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини.
Це важливо!
Судова практика щоразу нагадує, що інформація з бази даних «Податковий блок» не є належним доказом, а податкова інформація, виходячи з аналізу норм ПКУ, Закону України «Про інформацію», КАС України, створюється суб`єктами владних повноважень під час здійснення ними публічно-владних управлінських функцій, зокрема у формі податкового контролю. Водночас контролюючим органам забороняється використовувати акт перевірки як підставу для висновків стосовно відносин платника податків із його контрагентами, якщо за його результатами ППР не надіслано (не вручено) платнику податків або воно скасовано самим контролюючим органом чи судом.
3. Оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту. Дефектність, відсутність первинних документів.
Тут нічого нового — чим складніший договір, чим загальніше прописані умови договору, тим більше це наштовхуватиме перевіряльників на думку, що ці операції є проблемними. Тож вони прискіпливіше вивчатимуть як договір, так і документацію всього процесу його виконання, а саме документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.
Дії платника податків будуть умисними, якщо, зокрема, в частині оформлення господарської операції документами вони спотворюють її дійсний зміст. Вина підтверджуватиметься тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема оформивши господарську операцію тими документами, які відображають її дійсний зміст, проте не вжив достатніх заходів для цього через те, що діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.
При цьому неістотні недоліки у документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для її невизнання, за умови що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо. Iнакше вважатиметься, що господарська операція не відбулася або такий документ неможливо кваліфікувати як первинний і він не може підтверджувати здійснення господарської операції.
Але й тут не обійшлося без сюрпризів: орган ДПС наголошує, що не у всіх випадках наявність певних обставин може свідчити про вчинення платником податків податкового правопорушення. Виключно наявність комплексу належних та допустимих доказів, які свідчать про вчинення платником податків умисно протиправного винного діяння, надає беззаперечну можливість органам ДПС притягнути його до фінансової відповідальності.
I тут постає головне запитання: чи має право платник податків витребовувати відповідні докази й у податкового органу? Зокрема,
— якщо перевіряльники не визнають доставку, то якими доказами (документами, інформацією) вони керуються?
— якщо первинний документ підписаний неналежною особою, то чи є підтверджені дані, хто саме підписав такий документ?
— якщо податкова накладна відображена у контрагнетів у різних податкових періодах (місяцях), то чи з'ясовував податковий орган в обох контрагентів причини?
— якщо контрагент не має трудових та матеріальних ресурсів за даними податкової звітності, то чи з'ясовував податковий орган інформацію про укладені цивільно-правові чи господарські договори?
На нашу думку, відповіді на ці запитання є складовою доказової бази щодо всіх наведених обставин, які вказують на вину чи умисність дії платника податків, а також право контролюючого органу на застосування штрафних (фінансових) санкцій.
I тут ми підійшли до ще одного важливого моменту — складення акта перевірки та заперечень.
Заперечення — докази лише від платників податків чи від органу ДПС?
У Листі ДПСУ звертає увагу на те, що в разі незгоди платника податків або його представників:
— з висновками перевірки;
— фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу),
вони мають право подати до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки):
— свої заперечення;
— додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відповідно до ПКУ:
— відсутність вини (п. 42-10 ст. 42 ПКУ);
— наявність пом'якшувальних обставин (ст. 112-1 ПКУ);
— наявність обставин, що звільняють від фінансової відповідальності (п. 112.8 ст. 112 ПКУ).
Якщо звернутися до вимог п. 86.7 ПКУ, то в разі незгоди платника податків або його представників із висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують:
— відсутність вини;
— наявність пом'якшувальних обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу.
Зверніть увагу!
Чому відсутність вини у коментованому Листі ДПСУ пов'язує лише з технічними збоями у роботі електронного кабінету? У цій частині заперечень платник податків, якого перевіряють, має право вказати на відсутність усіх доказів, які, з урахуванням наведеного вище, мав дослідити та зазначити в акті перевірки податковий орган для застосування фінансової відповідальності до платника податків.
Звісно, запитань щодо цього дуже й дуже багато, проте на сьогодні органи ДПС зробили перший крок до платників податків та оприлюднили власне бачення як здійснення документальних перевірок, так і оформлення їх результатів зі з'ясуванням таких важливих та складних ознак відповідальності, як «вина» й «умисність дій». Нас усіх ще очікують складні та тривалі судові процеси, проте платники податків мають почути і врахувати озвучені податковим органом алгоритми дій у наведених у Листі ситуаціях.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»