Торік ми вже розглядали питання, як отримати IПК під час карантину та що з ними буде з 01.01.2021 р. На продовження теми ми розглянули кілька практичних ситуацій та спрогнозували дії контролерів та платників.
Як отримати IПК під час карантину та що з ними буде після 01.01.2021 р.?
Навіть попри мораторій на проведення перевірок, податківці і далі приймають податкові повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок та проведених позапланових і фактичних перевірок за дозволеними їм напрямами.
Під час таких перевірок багато платників податків використовують індивідуальні податкові консультації, отримані за зверненнями у 2020 році і раніше.
Але чи захистить нині така IПК з огляду на те, що:
— для посадових осіб контролюючих органів під час перевірок підставами для висновків є, зокрема, податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, що передбачені ПКУ або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на податківців (пп. 83.1.6 ПКУ);
— складовою частиною матеріалів перевірки є судові рішення — наразі нас цікавлять судові рішення, прийняті за результатами оскарження наданих у паперовій або електронній формі IПК (пп. 17.1.7, 83.1.4 ПКУ);
— вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла відповідно до IПК, наданої їй у паперовій або електронній формі, за умови що така консультація зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або відповідно до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об'єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого надалі було відступлено, — це підстава для звільнення від фінансової відповідальності, тобто штрафу (пп. 112.8.2 ПКУ), а також пені (пп. 129.9.2 ПКУ).
Права платника податків під час перевірок
Не варто забувати, що платник податків має право:
— бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та з власної ініціативи пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому ПКУ (пп. 17.1.6 ПКУ);
— вимагати від контролюючих органів перевірки відомостей та фактів, що можуть свідчити на користь платника податків (пп. 17.1.8 ПКУ).
Використання IПК, датованих до 01.01.2021 р.
Норма, яка відносить IПК до складової матеріалів перевірки, почала діяти з 01.01.2021 р. Тобто лише під час перевірок, що проводяться після 01.01.2021 р., IПК мають зазначатись як складова частина акта перевірки. Але чинна форма таких актів цього нюансу не враховує.
Чи буде (чи планує) Мінфін вносити зміни до форм актів перевірок, наразі невідомо. А зміни потрібні, і це стосується Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків — юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Мінфіну від 20.08.2015 р. №727.
Утім, навіть за відсутності змін до Порядку №727, вважаємо, що індивідуальна податкова консультація чи узагальнююча податкова консультація, надані під час перевірки, мають бути включені як до таблиці з переліком інформативних додатків (окремим рядком), так і до висновків документальної перевірки, де зазначаються порушення, описані з урахуванням того, що платник податків діяв відповідно до наданої йому IПК чи відповідно до УПК.
I це правило діє незалежно від дати, якою датовано такі консультації. Тобто, на нашу думку, органи ДПС мають урахувати в матеріалах перевірки всі IПК, видані з 31.12.2020 р., без обмежень (звісно, враховуючи відповідні зміни у положеннях ПКУ, щодо яких консультація запитувалася).
Надати контролерам IПК або УПК повинен сам платник податків, якого перевіряють, бо саме він повинен надати всі документи/докази, які можуть вплинути на висновки щодо виявлених порушень та можливості звільнення від відповідальності (штрафу та/або пені) або під час оскарження. Хоча про узагальнюючу податкову консультацію, на нашу думку, органи ДПС мають знати самі як напередодні, так і під час перевірки (до дати складення акта). Але якщо не знають, платникам податків доведеться їм «допомогти».
Це важливо!
Спосіб надання таких податкових консультацій обирає сам платник: або у складі переліку первинних документів на запит, що надається у перший день перевірки, або окремо чи разом із поясненнями (якщо такі складаються).
За п. 112.2 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких ПКУ передбачено відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачено відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Якщо ж платник податків проігнорує таке своє право, то як у таких випадках діятимуть суди, — питання відкрите. На нашу думку, суд неодмінно має запитати, чи під час перевірки платник надав IПК або УПК, які могли вплинути на штрафні санкції, і якщо ні, то чому.
Але це не знімає з податкового органу обов'язку доводити, що винесене ним рішення про нарахування грошових зобов'язань є цілком законним та правомірним (п. 56.4 ПКУ).
IПК, надана платникові податків, не врахована органом ДПС — які наслідки?
З огляду на вищенаведене та практику перевірок за 2020 рік спробуймо перенести окремі практичні моменти на 2021 рік та спрогнозуймо їхні наслідки.
Наприклад, платник податків отримав індивідуальну податкову консультацію у 2020 році і діяв відповідно до отриманих порад, але під час перевірки її не врахували та не долучили до матеріалів перевірки.
Як має вчинити платник податків? Чи є це порушенням порядку проведення перевірки та оформлення матеріалів? Чи можна у такому разі оскаржити дії контролерів і як це вплине на прийняті податкові повідомлення-рішення?
У разі коли органи ДПС відмовляються врахувати подані податкові консультації (індивідуальну чи узагальнюючу), то скористатися нормами п. 44.6 — 44.7 ПКУ не вдасться.
У такій ситуації краще скористатися правом подати заперечення на акт перевірки та вказати на невраховані IПК, що їх платник податків надавав контролерам та які є підставами для звільнення від фінансової відповідальності.
Надалі слід все ж таки подати скаргу не лише на прийняті податкові повідомлення-рішення, а й на дії посадових осіб податкового органу. Нагадаємо, що скарги на рішення та на дії контролюючих органів викладають та подають окремо (п. 1 розділу IV «Оформлення скарги» Порядку №916).
I тут виходить цікава ситуація: індивідуальну податкову консультацію видає ДПСУ, яка є єдиною юрособою, а підлеглі (відокремлені структурні підрозділи в межах делегованих повноважень) діють усупереч висновкам ДПСУ. Чи може ДПСУ відмовити у задоволенні скарги, якщо контролери не врахували наведені нею самою висновки в індивідуальній податковій консультації?
Насправді ми не виключаємо такої можливості. Тоді доведеться подати дві скарги: в одній оскаржувати податкові повідомлення-рішення по суті виявлених порушень (з урахуванням IПК, наданих платникові податків), а іншою — оскаржити саме дії контролерів, які не врахували позицію вищого головного податкового органу.
Але Верховний Суд наголошує, що процедурні порушення під час призначення та/або проведення перевірки контролюючим органом не можуть сприйматися як безумовне свідчення протиправності податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами документальної невиїзної перевірки.
Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу для правильного встановлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели встановлені процедурні порушення до необґрунтованості або помилковості висновків контролюючого органу1.
1 Постанова Верховного Суду від 28.05.2020 р. у справі №818/532/16.
Водночас останнє судове рішення вказує на таку важливу річ, як деталізація податкового порушення. I ось тут, на нашу думку, шансів скасувати прийняті ППР значно більше. У справі №520/3141/19 Верховний Суд зазначив, що податковий орган не довів на підставі належних і допустимих доказів порушення Товариством вимог податкового законодавства в частині заниження доходу у 2016 — 2017 роках, бо в акті перевірки не наведено, які саме витрати та доходи віднесені позивачем до їх складу, за результатами яких видів господарських операцій, за якою подією, на підставі яких первинних документів. Відсутність в акті перевірки деталізації обставин податкового правопорушення суперечить приписам пункту 5 розділу II Порядку №7271.
1 Постанова Верховного Суду від 30.06.2020 р. у справі №520/3141/19.
Що каже Порядок №727
За приписами п. 5 розділу II Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об'єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов'язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб'єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
I до таких фактів та обставин також правомірно віднести й індивідуальні податкові консультації, відповідно до яких діяв платник податків.
Таким чином, під час оформлення результатів перевірки:
1) контролери мають зазначати в акті перевірки, які IПК або УПК використані під час проведення перевірки та виявленні податкових порушень;
2) платники податків мають надати всі IПК або УПК, які стосуються предмета перевірки та відповідно до яких діяв платник податків;
3) відмову прийняти та врахувати такі IПК або УПК, застосування штрафів за їх наявності слід оскаржувати — шляхом подання заперечень до акта, а також подання окремої скарги на дії посадових осіб органу ДПС;
4) у разі доведення справи до суду треба звертати увагу останнього на незаконні дії контролерів під час складення акта перевірки та вимагати скасувати податкові повідомлення-рішення, у т. ч. з урахуванням висновків IПК або УПК. Це надалі дає право на відшкодування шкоди, завданої протиправними діями посадових осіб органу ДПС.
Перевірка призначена до отримання IПК — які наслідки для платника?
Залишилося згадати про ще один момент: як бути, якщо платник отримав IПК, проте оскаржив у суді — платник податків суд виграв, а орган ДПС не встиг прийняти нову IПК (з урахуванням висновків суду)?
На початку статті ми згадали, що складовою частиною матеріалів перевірки є судові рішення. Йдеться тут і про рішення, прийняті за результатами оскарження наданої йому в паперовій або електронній формі індивідуальної податкової консультації, а також узагальнюючу податкову консультацію (пп. 17.1.7, 83.1.4 ПКУ).
Отже, контролери мають враховувати й судові рішення, які повною мірою містять висновки щодо правомірності дій платника податків. Проте такі рішення, на відміну від судових рішень об'єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого надалі було відступлено, не наведені у переліку обставин, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства за п. 112.8 ПКУ.
А ось для суду такі висновки в судовому рішенні про оскарження IПК (навіть за відсутності нової IПК) є цілком прийнятні та сприйматимуться як обставини, що не підлягають доказуванню (ч. 4, 5 ст. 78 КАСУ).
I насамкінець
Зауважимо ще один момент. Верховний Суд у постанові від 20.05.2020 р. у справі №813/6584/13-а встановив, що мета податкової консультації — роз'яснити платнику податків офіційне розуміння контролюючим органом змісту певної правової норми (норм) податкового законодавства для правильного практичного застосування платником податків норм податкового законодавства та для усунення сумнівів платника у розумінні тієї чи іншої норми закону, щоб уникнути відповідальності за неправильне розуміння і, як наслідок, неправильное застосування таких норм.
Тому як аргумент у суді IПК не завжди має індивідуальний характер — у постанові від 24.12.2019 р. у справі №825/327/16 IПК була отримана концерном «Укроборонпром» та стосувалася отримання ним внесків учасників (державних підприємств), які є одним із джерел формування майна концерну та надаються виключно для реалізації статутної мети і завдань концерну.
Верховний Суд у цій справі зазначив, що за таких обставин отримана IПК не має індивідуального характеру та може використовуватися будь-яким з учасників концерну, бо стосується роз'яснення з питань оподаткування однієї й тієї самої господарської операції (внесення внесків).
Сподіваємося, найближчим часом таких судових рішень побільшає, особливо актуальним це може стати для учасників ланцюга постачання товарів/робіт/послуг.
Нормативна база
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №727 — Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків — юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 р. №727.
- Порядок №916 — Порядок оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 21.10.2015 р. №916.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»