У сучасному світі бізнесу складно уявити роботу без цифрової трансформації. Залучення партнерів, пошук клієнтів, продажі вже давно переведено в онлайн. Тож розглянемо розробку та облік вебсайту мовою бухобліку.
Iнтелектуальна власність
Розробка, адаптація, супровід вебсайту в мережі Iнтернет передбачають реєстрацію доменного імені та власне його розміщення (хостинг). Усі ці витрати — зі створення як бізнес-сайту, так і інтернет-магазину — потребують певного обліку. Вартість створення бізнес-сайтів та інтернет-магазинів є доволі різною і залежить від дизайну, зручності функціоналу, а також конверсії в інтернет-маркетингу. Для створення сайту можна звернутися до сторонньої компанії або залучити власних фахівців, а також наняти фізосіб та укласти з ними цивільно-правовий договір. У будь-якому випадку, якщо йдеться про створення сайту «під ключ», це автоматично означає зв'язок з інтелектуальною власністю.
Згідно із Законом про авторське право власник вебсайту — це особа, яка є володільцем облікового запису та встановлює порядок і умови використання вебсайту. За відсутності доказів іншого власником вебсайту вважається реєстрант відповідного доменного імені, за яким здійснюється доступ до сайту, і (або) отримувач послуг хостингу. Власник вебсторінки — це особа, яка є володільцем облікового запису, що використовується для розміщення вебсторінки на вебсайті, та яка управляє і (або) розміщує електронну (цифрову) інформацію в межах такої сторінки. Власник вебсайту не є власником вебсторінки, якщо останній володіє обліковим записом, що дозволяє йому самостійно, незалежно від власника сайту, розміщувати інформацію на вебсторінці та управляти нею. Iдентифікує власника сайту обліковий запис. Це формалізований згідно зі стандартами мережі Iнтернет запис на комп'ютерному обладнанні (комп'ютерах, серверах), підключеному до мережі Iнтернет. Обліковий запис включає в себе дані про доступ, визначає права такого доступу, що надають можливість володільцю облікового запису додавати, видаляти, змінювати електронну (цифрову) інформацію і дані вебсайту, надавати доступ до вебсайту або його частин, окремих даних іншим особам, припиняти функціонування сайту або його частини в межах облікового запису.
Тож все це повинен знати бухгалтер для правильного обліку.
Основні поняття
Веб-сайт — сукупність даних, електронної (цифрової) інформації, інших об'єктів авторського права і (або) суміжних прав тощо, пов'язаних між собою і структурованих у межах адреси веб-сайту і (або) облікового запису власника цього веб-сайту, доступ до яких здійснюється через адресу мережі Iнтернет, що може складатися з доменного імені, записів про каталоги або виклики і (або) числової адреси за Iнтернет-протоколом.
Веб-сторінка — складова частина веб-сайту, що може містити дані, електронну (цифрову) інформацію, інші об'єкти авторського права і (або) суміжних прав тощо.
Постачальник послуг хостингу — особа, яка надає власникам веб-сайтів послуги і (або) ресурси для розміщення веб-сайтів або їх частин у мережі Iнтернет та із забезпечення доступу до них через мережу Iнтернет. Власник веб-сайту, який розміщує свій веб-сайт або його частину в мережі Iнтернет на власних ресурсах і (або) самостійно забезпечує доступ до нього з використанням мережі Iнтернет, одночасно є постачальником послуг хостингу;
Стаття 1 Закону про авторське право
Доменне ім'я — ім'я, що використовується для адресації комп'ютерів і ресурсів в Iнтернеті.
Крім того, відповідно до ст. 433 ЦКУ та ст. 8 Закону про авторське право вебсайт відноситься до об'єктів права інтелектуальної власності (авторського права). А суб'єктом авторського права за ст. 435 ЦКУ та ст. 7 Закону про авторське право є автор твору (первинний суб'єкт авторського права) або інша фізична та юридична особа, яка набула прав на твори відповідно до договору. Перед початком обліку слід звернути увагу на майнові права автора. Згідно ст. 15 Закону до таких прав належать:
— виключне право на використання твору;
— виключне право на дозвіл або заборону використання твору іншими особами.
Майнові права автора (чи іншої особи, яка має авторське право) можуть бути передані іншій особі згідно з положеннями ст. 31 Закону про авторське право, після чого ця особа стає суб'єктом авторського права. Передача майнових прав автора (чи іншої особи, яка має авторське право) оформляється авторським договором. До речі, якщо за розпорядженням роботодавця вебсайт було створено працівниками суб'єкта господарювання (у т. ч. фізособами, яких було найнято на підставі цивільно-правового договору), то згідно з п. 2 ст. 16 Закону про авторське право, виключне майнове право на службовий твір належить роботодавцю, якщо інше не передбачено трудовим договором та/або цивільно-правовим договором між автором і роботодавцем.
Тож доходимо висновку: щоб визначити, яким має бути облік вебсайту, перш за все слід ознайомитись з умовами договору, а також з'ясувати, які економічні вигоди отримує особа. А це може бути:
— отримання нематеріального активу (чому і присвячено нашу статтю);
— отримання послуг за наданий доступ до вебсайту іншої особи, наприклад оренда частини сайту як площадки для здійснення продаж. У цьому випадку ваш інтернет-магазин буде розміщений на чужому сайті. У разі оренди підприємство сплачуватиме орендні платежі, що в обліку виглядатиме як звичайна операція оренди;
— реклама, як-от сайт-візитка, якщо не очікується ані отримання прямих доходів від сайту, ані що він приноситиме економічні вигоди в майбутньому1.
1 Видатки на розробку такої вебсторінки визнаються витратами на збут, адже сайт має лише рекламний характер, див. нижче.
Витрати на сайт-візитку
Не визнаються нематеріальним активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені, <...> витрати на рекламу та просування продукції на ринку <...>.
Бухоблік вебсайту
Незалежно від строку корисного використання (експлуатації), до нематеріальних активів відносять актив за такими ознаками:
— актив не має матеріальної форми;
— може бути ідентифікований (підприємство здійснює його контроль, відповідно до п. 2.1 Методрекомендацій з бухобліку НМА);
— існує імовірність одержання майбутніх економічних вигід;
— вартість може бути достовірно визначена.
Зауважимо, що для того щоб вебсайт визнавався нематеріальним активом, зовсім не обов'язково предмет інтелектуальної власності придбавати у власність — достатньо лише отримати права на використання.
Тож насамперед слід мати технічну можливість та ресурси для доведення об'єкта нематеріальних активів до стану, у якому він буде придатний для використання, а також володіти інформацією для достовірного визначення витрат. Це важливо, адже створений актив — вебсайт — зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю. У разі придбання (розробки) вебсайту за плату його первісна вартість складається:
— з вартості придбання (у разі безоплатного отримання первісною вартістю є його справедлива вартість на дату отримання);
— інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому цей об'єкт буде придатний для використання за призначенням.
Складові первісної вартості об'єкта НМА
У разі створення об'єкта нематеріальних активів підприємством до первісної вартості такого об'єкта включаються прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього об'єкта та доведенням його до стану, придатного для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, збір за подання заявки про реєстрацію об'єкта права інтелектуальної власності, збір за публікацію відомостей про видачу свідоцтва, патенту, сплата державного мита за видачу свідоцтва, патенту тощо).
У випадку отримання об'єкта в якості внеску до статутного капіталу підприємства первісною вартістю визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства справедлива вартість вебсайту з урахуванням інших витрат, безпосередньо пов'язаних з його придбанням і доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.
Тож всі витрати, пов'язані із розробкою вебсайту, відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Якщо на дату балансу сайт не введено в господарський оборот, витрати відображаються у складі незавершених капітальних інвестицій у нематеріальні активи.
Бухгалтерський (як і податковий) облік нематеріальних активів ведеться щодо кожного об'єкта за групами. Отже, вебсайт або отримані за договором права на використання, за умови відповідності активу ознакам нематеріальних активів, можуть обліковуватись у групі «Авторське право та суміжні з ним права», субрахунок 125.
Метод амортизації обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації здійснюється за методами нарахування амортизації для основних засобів відповідно до П(С)БО 7.
Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому вебсайт уведено в господарський оборот.
На вимогу п. 31 П(С)БО 8 термін корисного використання та метод амортизації переглядаються наприкінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. Аналогічна вимога щодо перегляду періоду і методу амортизації на кінець кожного фінансового року є у п. 104 МСБО 38.
Тож витрати на створення унікального контенту, дизайну та комп'ютерних програм, які було створено для функціонування вебсайту, є нематеріальним активом. Проте на практиці виникають труднощі щодо складової витрат і формування первісної вартості об'єкта. Які ж витрати формують первісну вартість вебсайту?
Відразу зауважимо, що витрати на дослідження (тестування) не є нематеріальними активами і належать до витрат звітного періоду, в якому були понесені. Підтвердження бачимо у п. 9 П(С)БО 8 та п. 54 МСБО 38.
Розміщення вебсайту в мережі Iнтернет передбачає:
— реєстрацію доменного імені (отримується сертифікат про реєстрацію доменного імені);
— розміщення вебсайту (хостинг);
— отримання SSL-сертифіката (не обов'язково, але такий засіб необхідний для захисту особистої інформації користувачів в Iнтернеті).
Навіщо потрібен SSL-сертифікат
Якщо на сайті є SSL-сертифікат, в адресному рядку браузера з'явиться зелений замок (або синій чи чорний). Це означає, що з'єднання відбувається за протоколом HTTPS і на цьому сайті безпечно вводити пароль або номер банківської картки.
За користування доменним іменем сплачують абонплату. А хостинг — це оплата послуг інтернет-провайдера за виділення місця на вінчестері сервера іншого суб'єкта господарювання під дані вашого вебсайту. Фактично це оренда дискового простору. За SSL-сертифікат передбачено щорічний фіксований платіж. Тож ці платежі не є одноразовими і сплачуються в певний проміжок часу, що і підтверджується первинними документами від провайдерів, де зазначено, за який період здійснено оплату.
Отже, витрати на домен (користування) і оплату хостингу та сертифіката — це витрати, які відображаються у періоді нарахування, що має підтверджуватися первинними документами. У цьому випадку, на наш погляд, правильно використовувати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Цей рахунок бухобліку призначений для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати у майбутніх звітних періодах. Визнаються витрати шляхом систематичного розподілу між відповідними звітними періодами.
Проте, на погляд податківців (див. ЗIР, категорія 102.05), витрати на реєстрацію доменного імені та на хостинг слід відносити до первісної вартості нематеріальних активів.
Але якщо врахувати суть таких платежів, то вони не сплачуються одноразово, а виникають щороку. То як формувати первісну вартість нематеріальних активів? Хіба можна вважати, що первісна вартість щороку збільшується на суму витрат, пов'язаних з удосконаленням такого об'єкта?! Хіба домен та хостинг можна вважати такими?! Це ж витрати, що здійснюються для підтримання вебсайту в придатному для використання стані та отримання первісно визначеного розміру майбутніх економічних вигід від його використання. Тож вони повинні включатися до складу витрат звітного періоду.
Щоправда, іноді реєстрацію доменного імені бере на себе виконавець, а сума витрат на таку реєстрацію закладається в ціну наданих послуг із розроблення сайту. За цих обставин вартість первинної оплати за домен апріорі потрапляє до первісної вартості нематеріального активу.
Проте якщо є намір відображати облік інакше, ніж вважають податківці, безпечніше отримати власну IПК.
Податковий облік
Податок на прибуток
Усі показники податкового обліку формуються на підставі первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку. Враховуючи пп. 134.1.1 ПКУ, платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування шляхом коригування (збільшенням або зменшенням) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Кодексу. Визначають податкові різниці не всі платники, а лише ті, хто зобов'язаний це робити, або ті особи, які прийняли відповідне рішення. Серед операцій, за якими виникають податкові різниці, є нарахування (відповідно до бухобліку) та розрахунок (відповідно до податкового обліку) амортизації, уцінка та дооцінка, а також ліквідація об'єкта нематеріальних активів.
Щодо визначення строку корисного користування потрібно звернути увагу на встановлене обмеження у податковому обліку. Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріальним активом не встановлено, згідно з пп. 138.3.4 ПКУ такий строк визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років.
У більшості випадків замовникові за договором передають виключні права на вебсайт, тож у податковому обліку це нематеріальний актив групи 5.
Податок на додану вартість
Операції з постачання програмної продукції до 1 січня 2023 року звільняються від оподаткування ПДВ згідно з п. 26-1 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.
Програмна продукція в розумінні ПКУ
Для цілей цього пункту до програмної продукції відносяться: <...> результат комп'ютерного програмування у вигляді інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів та доступу до них <...>.
Але виконавцю вебсайту слід звернути увагу на запитання 10 з УПК №536. Операції з постачання послуг (виконання робіт) із розробки програмної продукції чи її компонентів, на які право власності отримує замовник після завершення виконання таких послуг (робіт), оподатковуються ПДВ за основною ставкою, якщо виконавець не набуває права власності на таку програмну продукцію в процесі її створення.
Документальне оформлення
Iз розробником сайту згідно зі ст. 33 Закону про авторське право в письмовій формі слід укласти авторський (ліцензійний) договір про передання (відчуження) виключних або невиключних прав. Види договорів щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності наводяться у ст. 1107 ЦКУ. Як правило, за договором передаються виключні майнові права на вебсайт.
Документальне оформлення (введення в господарський оборот) об'єкта нематеріальних активів оформлюється Актом введення в господарський оборот об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма первинного обліку НА-1, затверджена Наказом №732), який складається комісією по підприємству в одному примірнику. Первинні документи про витрати повинні, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення нематеріального активу, витрачання матеріальних цінностей на створення об'єкта), кількісні і вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.
При зарахуванні нематеріального активу у вигляді сайту на баланс у розпорядчому акті по підприємству встановлюється строк корисного використання. Протягом цього строку здійснюється систематичний розподіл вартості у вигляді нарахування амортизації.
На основі акта ф. №НА-1 заповнюється в одному примірнику Iнвентарна картка обліку об'єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів (типова форма №НА-2). У рядку «Повна назва об'єкта права інтелектуальної власності із зазначенням реквізитів» зазначаються назва об'єкта права інтелектуальної власності та назва документації, на підставі якої такий об'єкт введено в господарський оборот (договір на використання майнових прав інтелектуальної власності, ліцензійний договір тощо). Крім того, вартість понесених витрат будуть підтверджувати акти виконаних робіт на створення сайту від розробників, в яких слід зазначити зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру госпоперації. Як правило, докладний обсяг виконаних робіт зазначається в окремих звітах від розробників вебсайту.
Приклад Підприємство — платник ПДВ прийняло рішення створити вебсайт. Наказом керівника встановлено термін використання сайту — 5 років.
Понесені витрати на:
1) розробку вебсайту — 5000,00 грн, без ПДВ;
2) підтримку й оновлення контенту (який надається провайдером) вебсторінки щомісяця становлять — 400,00 грн, без ПДВ;
3) абонплату на рік за користування доменним іменем — 800,00 грн, без ПДВ;
4) SSL-сертифікат, оплата на рік — 250 грн, без ПДВ.
Відображення в обліку операцій за умовами прикладу показано у таблиці. Згадані витрати були понесені підприємством протягом одного місяця.
Таблиця
Облік витрат на створення вебсайту
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
Витрати на розроблення сайту (за актами)* |
154
|
631
|
5000,00
|
—
|
—
|
|
2.
|
Введено сайт в експлуатацію (за актом форми №НА-1) |
125
|
154
|
5000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Сплачено сторонній організації за розроблення сайту |
631
|
311
|
5000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Підписано акт щомісячної підтримки та оновлення контенту сайту |
93
|
685
|
400,00
|
—
|
—
|
|
5.
|
Сплачено авансом абонплату за рік за користування доменним іменем |
371
|
311
|
800,00
|
—
|
—
|
|
6.
|
Суму абонплати за користування доменним ім'ям включено до складу витрат майбутніх періодів |
39
|
371
|
800,00
|
—
|
—
|
|
7.
|
Частину абонплати за користування доменним ім'ям у поточному місяці включено до складу витрат (800,00 : 12) |
93
|
39
|
66,66
|
—
|
—
|
|
8.
|
Суму абонплати за SSL-сертифікат включено до складу витрат майбутніх періодів |
39
|
685
|
250
|
—
|
—
|
|
9.
|
Частину витрат за SSL-сертифікат у поточному місяці включено до складу витрат (250,00 : 12) |
93
|
39
|
20,83
|
—
|
—
|
|
10.
|
Нарахування амортизації в наступному місяці |
93
|
133
|
83,33
|
+83,33
|
-83,33
|
| * Витрати на розроблення сайту визнані первісною вартістю нематеріального активу «Вебсайт» (група 5) зі строком корисного використання 5 років. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного після місяця введення в експлуатацію. | ||||||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про авторське право — Закон України від 23.12.93 р. №3792-XII «Про авторське право і суміжні права».
- Закон про товарні знаки — Закон України від 15.12.93 р. №3689-XII «Про охорону прав на знаки для товарів, робіт, послуг».
- Методрекомендації з бухобліку НМА — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку нематеріальних активів, затверджені наказом Мінфіну від 16.11.2009 р. №1327.
- Наказ №732 — Наказ Мінфіну від 22.11.2004 р. №732 «Про затвердження типових форм первинного обліку об'єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 8 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Мінфіну від 18.10.99 р. №242.
- МСБО 38 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) «Нематеріальні активи», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.
- УПК №536 — Узагальнююча податкова консультація щодо особливостей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затверджена наказом Міндоходів від 07.10.2013 р. №536.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»