Резидент України отримав у спадок із-за кордону кошти, нерухомість. Надалі успадковану нерухомість він планує продати. Як оподатковуються ці операції в Україні?
Аналізуємо ПКУ
Iноземні доходи
Фізична особа — резидент, яка отримує іноземні доходи, є платником ПДФО (пп. 162.1.1 ПКУ).
Iноземними є доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України (пп. 163.1.3 ПКУ).
Як сказано в пп. 14.1.55 ПКУ, доходом, отриманим з джерел за межами України, є будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі і спадщина.
Дата отримання доходу
Відповідно до п. 164.4 ПКУ іноземні доходи перераховуються у гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів.
Порядок оподаткування
У пп. 170.11.1 п. 170.11 «Оподаткування іноземних доходів» ПКУ зазначено, що стосовно іноземних доходів сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку — отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою ПДФО 18%.
Поряд з цим відповідно до пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ доходи, визначені ст. 163 ПКУ, оподатковуються військовим збором за ставкою 1,5%. А в пп. 163.1.3 ПКУ саме і названо іноземні доходи. Таким чином, іноземні доходи оподатковуються також військовим збором за ставкою 1,5%.
З наведеного випливає, що як отримана за кордоном спадщина, так і доходи від продажу успадкованого є об'єктом оподаткування в Україні. Тобто це два різні види доходу. Й оподатковувати потрібно окремо спадщину і окремо дохід від продажу успадкованої нерухомості.
Такі доходи фізособа — резидент України має відобразити в своїй річній декларації, яка подається до 1 травня року, що настає за звітним (див. пп. 49.18.4 ПКУ). Тобто останній день подання — 30 квітня. ПДФО та військовий збір сплачуються до 1 серпня року, що настає за звітним (п. 179.7 ПКУ). Отже, останній день сплати — 31 липня.
А якщо ці доходи вже оподатковувалися за кордоном?
Звернімо увагу на пп. 170.11.2 ПКУ, де йдеться про можливість зменшення у річній декларації суми річного податкового зобов'язання на суму сплачених за кордоном податків, якщо таку можливість передбачено нормами міжнародних договорів, згоду на обов'язковість яких надано ВРУ.
Отже, річну податкову декларацію платнику все одно доведеться подавати. У такій декларації потрібно розрахувати належну до сплати суму ПДФО і військового збору. Але ж є можливість зменшити суму нарахованого до сплати ПДФО, якщо податки сплачувалися за кордоном, є відповідний міжнародний договір та платник має відповідні документи, про які — далі. Проте зменшення суми військового збору міжнародні договори не передбачають, тож сплачувати військовий збір доведеться в будь-якому випадку.
Щодо міжнародних договорів
Їх перелік міститься у листі ДПСУ від 04.02.2020 р. №1852/7/99-00-09-02-02-071.
1 Див. «ДК» №09/2020.
Для прикладу візьмімо Угоду між Україною та Росією.
У ст. 20 Угоди сказано про інші доходи, які виникають з джерел у Договірній Державі і можуть в ній оподатковуватися. У Рекомендаціях щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу) (додаток до листа ДПСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017, див. «ДК» №22/2013) сказано, що під іншими доходами розуміються в тому числі і доходи, одержані внаслідок прийняття спадщини.
У ст. 13 Угоди пишуть про доходи від відчужування нерухомого майна, які отримуються резидентом Договірної Держави щодо майна, яке розташоване у другій Договірній Державі. Такі доходи можуть оподатковуватися в цій другій Державі. Наприклад, особливості оподаткування на території України доходу від продажу резидентом України нерухомості, розташованої на території Російської Федерації, розглянуто в IПК ДФСУ від 06.02.2018 р. №498/Н/99-99-13-02-03-14/IПК.
Отже, доходи як від спадщини, так і від продажу нерухомості можуть оподатковуватися в Росії. У такому разі нарахований в Україні податок може бути зменшено на податок, сплачений у Росії.
Щодо відповідних підтвердних документів
У п. 13.5 ПКУ сказано, що таким документом має бути довідка про суму сплаченого податку та збору, а також про базу та/або об'єкт оподаткування. Довідку видає державний орган країни, де отримується дохід. Зазвичай це податкове відомство.
Проте довідка підлягає легалізації у відповідній країні, відповідній закордонній дипломатичній установі України, якщо інше не передбачено чинними міжнародними договорами України.
Що означає легалізація, податкова роз'яснила у ЗIР (підкатегорія 102.16), надаючи відповідь на запитання: «Що розуміється під «легалізацією» довідки про статус нерезидента для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України?». Отже, за версією податкової, довідка має доказову силу офіційного документа на території України за умови:
1) її легалізації, тобто процедури, що застосовується дипломатичними або консульськими агентами країни, на території якої документ має бути подано, для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампа, якими скріплено документ, або
2) засвідчення штампом апостиль, якщо документи складено на території держав-учасниць Конвенції №2933, або
3) наявності міжнародних договорів про правову допомогу, згідно з положеннями яких офіційні документи іноземних держав-партнерів, зокрема сертифікати резиденції компетентних податкових органів, приймаються без будь-якого підтвердження (без консульської легалізації та відповідно без апостиля).
Таким чином, за загальним правилом для легалізації довідки потрібно звернутися до дипломатичних або консульських агентів України у відповідній зарубіжній країні, на території якої отримано дохід. Цей перший варіант легалізації є доволі трудомістким.
Iз судової практики
Відповідно до пункту 1.2 глави 10 Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказом Міністерства юстиції України №296/5 від 22 лютого 2012 року, при зверненні спадкоємця у зв'язку з відкриттям спадщини нотаріус з'ясовує відомості щодо факту смерті спадкодавця, часу і місця відкриття спадщини, кола спадкоємців, наявності заповіту, наявності спадкового майна, його складу та місцезнаходження, необхідність вжиття заходів щодо охорони спадкового майна.
У пункті 1.5 глави 10 Порядку зазначається, що якщо смерть громадянина було зареєстровано на території іншої держави, нотаріусу подається відповідний документ, виданий компетентними органами іноземної держави, який є дійсним на території України за умови його легалізації, якщо інше не передбачено законом, міжнародними договорами України.
Установивши, що на підтвердження смерті спадкодавця представником спадкоємця ОСОБА_4 (матері померлого) нотаріусу було подано документ під назвою «Підтвердження реєстрації випадку смерті», апостильований Державною канцелярією кантону Цюрих Швейцарської Конфедерації із підшитим до нього перекладом на українську мову, вчиненим другим секретарем з консульських питань Посольства України в Швейцарській Конфедерації, суди попередніх інстанцій правильно вважали, що нотаріус вчинив нотаріальні дії з відкриття спадкової справи та внесення відповідних відомостей до Спадкового реєстру з дотриманням положень статей 98, 100 Закону України «Про нотаріат», статті 13 Закону України «Про міжнародне приватне право» на підставі документа, який видано компетентним органом іноземної держави, що здійснює реєстрацію актів цивільного стану, та був легалізований органами Міністерства закордонних справ України, що підтверджує факт смерті ОСОБА_5, а тому дійшли обґрунтованого висновку про відсутність правових підстав для визнання таких дій нотаріуса незаконними.
Постанова ВС від 23.01.2020 р. у справі №752/398/18
Можна скористатися легшим варіантом — другим або третім, якщо виконано певні умови. Про це читаємо в листах ДПСУ від 03.01.2012 р. №38/6/12-0016, від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016.
22.12.2003 р. для України набрала чинності Конвенція №2933. На території держав-учасниць Конвенції №2933 замість процедури легалізації застосовується засвідчення штампом апостиль, проставленим компетентним органом держави, у якій було складено документ. Перелік країн-учасниць Конвенції №2933 станом на 24.08.2011 р. опубліковано в базі «Законодавство України» на сайті Верховної Ради.
У переліку ми бачимо Iталію, Iспанію, Нідерланди, Республіку Корея, Швецію та Швейцарію, Словацьку Республіку, Угорщину тощо. Проте для окремих країн-учасниць Конвенції №2933 може застосовуватися спеціальний порядок або тривати процедура набрання Конвенцією чинності.
Що ж до застосування третього, найпростішого варіанта, то Україна є учасницею:
— двосторонніх договорів про правові відносини та правову допомогу в цивільних і кримінальних справах;
— Конвенції №240, яка застосовувалася до набрання чинності Конвенцією про правову допомогу від 07.10.2002 р.
У листах ДПСУ від 03.01.2012 р. №38/6/12-0016, від 20.07.2012 р. №12968/6/12-0016, ГУ ДФС у м. Києві від 27.09.2016 р. №6302/В/26-15-13-04-14 зазначено, що відповідно до висновку Мін'юсту документи податкових установ іноземних держав, які є учасниками договорів про правову допомогу та правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах, на територіях договірних сторін повинні прийматися без будь-якого додаткового засвідчення.
Наприклад, у випадку з Росією легалізація довідки не потрібна. З цього приводу в листі ГУ ДФС у м. Києві від 27.09.2016 р. №6302/В/26-15-13-04-14 зазначено, що Україна і Російська Федерація є учасницями Конвенції №240. А тому довідка про суму отриманих резидентами України доходів і сплачених податків, яку видано податковими органами Російської Федерації, не потребує жодного додаткового засвідчення (консульської легалізації або завірення апостилем) для потреб п. 13.5 ПКУ. Те саме стосується довідок з Білорусі, Польщі, Болгарії, Казахстану, Молдови, Румунії, Чехії тощо.
А якщо платник не встигає отримати та/чи легалізувати довідку до дати подання декларації?
Підпункт 170.11.2 наводить таку можливість: подати до податкової за своєю податковою адресою заяву про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня року, наступного за звітним.
Заяву подають у довільній формі. Її потрібно подати до граничної дати подання річної декларації — до 1 травня. Тоді платник матиме час для оформлення довідки і подання її разом з річною декларацією до 31 грудня року, наступного за звітним.
Нормативна база
- Угода між Україною та Росією — Угода між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилення від сплати податків, ратифікована Законом України від 06.10.95 р. №369/95-ВР.
- Конвенція №2933 — Конвенція, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, 1961 року, до якої Україна приєдналася відповідно до Закону України від 10.01.2002 р. №2933-III.
- Конвенція №240 — Конвенція про правову допомогу і правові відносини у цивільних, сімейних і кримінальних справах від 22.01.93 р., яку ратифіковано в Україні згідно з Законом України від 10.11.94 р. №240/94-ВР.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант