За яких умов здавання майна в оренду фізособою-«єдинником» вважається його підприємницькою діяльністю? Коли доведеться фізособі-«єдиннику» у цьому разі переходити на загальну систему?
Загальні правила
Пунктом 1 статті 42 ГКУ встановлено, що є підприємництвом: самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.
А ст. 43 ГКУ визначено, що підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, не заборонену законом. Особливості здійснення окремих видів підприємництва встановлюються законодавчими актами.
До того ж за правилами статей 319 і 320 ЦКУ власник майна має право вільно ним розпоряджатися і використовувати, в тому числі, для підприємницької діяльності.
Перелік заборонених видів діяльності для «єдинників» встановлено п. 291.5 ПКУ. Серед них, наприклад, немає такого виду діяльності, як надання в оренду автомобіля. А от для надання в оренду нерухомості та земельної ділянки є обмеження. За пп. 291.5.3 ПКУ фізособи-«єдинники» можуть надавати в оренду:
— земельні ділянки загальною площею не більше 0,2 га;
— житлові приміщення та/або їх частини в межах загальної площі 100 м2;
— нежитлові приміщення (споруди, будівлі) та/або їх частини загальною площею до 300 м2.
Не слід забувати про загальні умови щодо перебування у відповідній групі ЄП. За п. 291.4 ПКУ фізособи-«єдинники» з діяльністю щодо оренди майна можуть перебувати у 2-й та 3-й групі за відповідних умов. Для другої групи це невикористання праці найманих осіб (або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб) та обсяг доходу до 1,5 млн грн.
Звертаємо увагу, що «єдинникам» 2-ї групи заборонено надавати посередницькі послуги з продажу, оцінки, оренди нерухомості (група 70.31 КВЕД ДК 009:2005). Такі види діяльності можна здійснювати тільки у 3-й групі. Для третьої групи кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, не обмежена, але обсяг доходу не має перевищувати 5 млн грн.
I ще: надання будь-чого в оренду належить до діяльності з послуг. Відповідно до пп. 2 п. 291.4 ПКУ фізособи-«єдинники» 2-ї групи можуть надавати послуги тільки населенню або платникам ЄП. А оренда в розумінні ПКУ є послугою. Тож у разі необхідності надавати в оренду майно орендарям — платникам податку на прибуток такі відносини потрібно оформляти як між підприємством та фізособою без підприємницького статусу. Як наслідок, орендар має виконувати роль податкового агента: утримувати ПДФО та військовий збір.
При цьому «єдинник» 2-ї групи, який надає нерухомість в оренду як фізособа-непідприємець, не може мати серед зареєстрованих видів підприємницької діяльності оренду — КВЕД-2010 «68.20». Адже податківці вважають1, що при обранні виду госпдіяльності «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна» фізособа-«єдинник» не має права надавати в оренду нерухомість юрособі як фізособа. При держреєстрації фізособою-підприємцем такий вид діяльності може бути обраний. Проте при поданні заяви на ЄП його не слід наводити, бо він автоматично потрапить до Реєстру видів діяльності платників ЄП.
А от для фізосіб-«єдинників» 3-ї групи не встановлено обмежень щодо відносин із «загальносистемниками».
Особливості надання в оренду нерухомості
Податківці на підставі пп. 291.5.3 ПКУ зауважили у ЗIР, підкатегорія 107.03, що фізособа — власник об'єкта нерухомості загальною площею більше 300 м2 не може перебувати на спрощеній системі оподаткування.
В іншому роз'ясненні в ЗIР, підкатегорія та сама, податківці зазначили, що фізособа-«єдинник» — власник нерухомості не має права надавати одну частину нерухомого майна в оренду як фізособа, а іншу — як «єдинник». Така фізособа може надавати нерухомість в оренду як фізособа-«єдинник» (якщо дозволяє площа нерухомості) або як фізособа — не СГ. Тож якщо попри ці зауваження фізособа-«єдинник» буде надавати нерухомість в оренду, для підприємства це не може обернутись невизнанням витрат та, відповідно, донарахуванням податку на прибуток. I заради справедливості зауважимо, що нормами законодавства на орендаря не покладено обов'язку перевіряти площу орендованого майна. На наш погляд, уся відповідальність повинна лягати на орендодавця. А от перевірити зареєстрований вид діяльності в реєстрі платників ЄП цілком можливо через електронний кабінет платника. Таким чином, орендар-підприємство матиме докази для уникнення підстав щодо виконання ролі податкового агента.
Договірні відносини
Загальні вимоги. Загальні правила встановлені параграфом 1 глави 58 ЦКУ. Зокрема, згідно з ч. 1 ст. 759 ЦКУ, за договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк. У цьому реченні знаходимо щонайменше чотири правила (по суті, це істотні умови договору), яких потрібно дотримувати при укладанні будь-якого договору оренди:
1) орендодавцем може бути власник майна. Утім, за згодою власника можливе передання майна в оренду орендарем — це передбачено ст. 774 ЦКУ, і такі відносини мають назву вже суборенди (піднайму);
2) майно у відносинах оренди передається лише у користування. Отже, право власності на таке майно залишається в орендодавця;
3) відносини оренди не передбачають можливості безоплатного користування майном. Звісно, є ситуації, коли орендодавець не платить у встановлений договором оренди термін орендну плату, але це свідчить лише про невиконання умов договору. У договорі оренди обов'язково має бути встановлено розмір орендної плати, причому нульовий розмір орендної плати встановлювати не можна. Але ЦКУ не встановлено мінімального розміру орендної плати. Тому вона може бути встановлена на будь-якому рівні;
4) майно передається в оренду на певний строк. Якщо строк найму не встановлено, договір найму вважається укладеним на невизначений строк (ч. 2 ст. 763 ЦКУ). Стосовно договору оренди, то кожна зі сторін договору найму, укладеного на невизначений строк, може відмовитися від договору в будь-який час, письмово попередивши про це другу сторону за один місяць. Якщо орендар продовжує користуватися майном після закінчення строку договору оренди, то, за відсутності заперечень орендаря протягом одного місяця, договір вважається поновленим на строк, який був раніше встановлений договором (ч. 1 ст. 764 ЦКУ).
До умов договору також слід додати дозвіл на ремонт або поліпшення майна.
Договір оренди авто. Сторонами договору оренди транспортного засобу можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, в т. ч. фізособи-підприємці. Незалежно від того, ким є сторони договору оренди транспортного засобу, він завжди укладається у письмовій формі (ч. 1 ст. 799 ЦКУ). А якщо однією зі сторін договору оренди транспортного засобу є фізособа (у нашому випадку — орендодавець), такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (ч. 2 ст. 799 ЦКУ). У разі невиконання цієї вимоги такий договір є нікчемним і не створює юридичних наслідків (ч. 1 ст. 220 ЦКУ).
Зверніть увагу!
За п. 2.11 постанови Пленуму ВСУ від 29.05.2013 р. №12, нотаріального посвідчення не потребує договір, укладений за участю громадянина, який набув статусу СПД. Тож, на думку ВСУ, не треба посвідчувати договори оренди майна між підприємством та ФОПом.
Договір оренди нерухомості. Згідно зі ст. 793 ЦКУ, договір найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) укладається у письмовій формі, а якщо він укладається строком на три роки і більше, то ще й підлягає нотаріальному посвідченню. Згідно зі ст. 794 ЦКУ, право користування нерухомим майном, яке виникає на підставі договору найму будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини), укладеного строком не менше ніж три роки, підлягає держреєстрації відповідно до закону.
Наслідки порушення правил надання в оренду майна для «єдинників»
Звернімося до ст. 293 та 298 ПКУ. Зокрема, згідно з п. 293.4 ПКУ, фізособи-«єдинники» мають застосовувати ставку ЄП 15%:
1) до суми перевищення граничного обсягу доходу;
2) до доходу, отриманого «єдинником» 2-ї групи від оренди нерухомості (КВЕД-2010 — 68.20) та автомобіля (КВЕД-2010 — 77.11), не зазначених у реєстрі платників ЄП. Зверніть увагу: п. 293.4 ПКУ не згадує про платника 3-ї групи, але пп. 7 пп. 298.2.3 ПКУ встановлює наслідки для всіх платників ЄП;
3) до доходу, отриманого при застосуванні іншого способу розрахунків, ніж зазначений у главі 2 розд. XIV ПКУ;
4) до доходу, отриманого від здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування (у нашому випадку — оренда нерухомості, загальна площа якої більша від дозволеної);
5) до доходу, отриманого платником 2-ї групи від провадження діяльності, яка не передбачена у пп. 1 або 2 п. 291.4 ПКУ, а саме надання в оренду нерухомості та авто юрособам та ФОПам на загальній системі.
Тож при наданні в оренду майна юрособам, які перебувають на загальній системі, фізособа-«єдинник» 2-ї групи порушує правила перебування у цій групі. Це призведе до оподаткування таких доходів за ставкою 15% та переходу на загальну систему оподаткування з початку кварталу, наступного за кварталом порушення (пп. 5 п. 293.4 та пп. 298.2.3 ПКУ).
До того ж надання в оренду нерухомого майна більшої площі, ніж встановлено пп. 291.5.3 ПКУ, теж є порушенням правил перебування на спрощеній системі незалежно від групи і призведе до зазначених вище наслідків.
I ще треба стежити за встановленими розмірами орендної плати майна за договорами оренди. Адже перевищення граничного обсягу річного доходу теж призводить до негативних наслідків щодо оподатковування. Зокрема, суми перевищення над граничним обсягом слід буде оподатковувати за ставкою 15%. Тим часом наслідки щодо перебування на спрощеній системі для 2-ї та 3-ї груп — різні. Зокрема, «єдинники» 2-ї групи мають право перейти до 3-ї групи або відразу на загальну систему. А от фізособи-«єдинники» 3-ї групи можуть тільки перейти на загальну систему. Це передбачено пп. 3 пп. 298.2.3 ПКУ.
Відображення в ф. №1 ДФ. Якщо фізособа-підприємець, яка отримує дохід у вигляді оренди, надала копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності (витяг з ЄДР, копію з реєстру платників ЄП ), податковий агент подає до ДФС за місцем своєї реєстрації ф. №1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу (пп. 165.1.36, ст. 177 та 178 ПКУ) з ознакою доходу «157», проте ПДФО та ВЗ не утримує і не сплачує, бо відповідно до норм ПКУ ФОП оподатковує такий дохід самостійно. На це вказували київські податківці у листі від 22.06.2016 р. №14003/10/26-15-13-01-12. Якщо дохід лише нараховано, проте не виплачено у звітному кварталі, то у ф. №1ДФ за такий квартал слід заповнити тільки графу 3а щодо нарахованого доходу, а решту відобразити з нулями. А в наступному кварталі навпаки — заповнити тільки графу 3 щодо виплаченого доходу, а в інших зазначити нулі.
Зверніть увагу!
Кожен орендар може через електронний кабінет перевірити види діяльності у реєстрі платників ЄП, а через сайт Мін'юсту — дані з ЄДР щодо реєстрації ФОПа. Але з огляду на норми ПКУ для неоподаткування суми доходу підприємця ПДФО та ВЗ цього недостатньо. Тому копії витягу з реєстру «єдиноподатників» та з ЄДР мають бути обов'язково.
Якщо ж підприємець не надасть документів, що підтверджують його статус підприємця, то юрособа має утримати з його доходу ПДФО у розмірі 18% та ВЗ у розмірі 1,5% з відповідним відображенням такого утримання у ф. №1ДФ.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»