У статті «Аудит по-новому» в «ДК» №36/2018 ми говорили про основні зміни в аудиторському бізнесі згідно з Законом «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність», що набирає чинності з 1 жовтня 2018 р. Ми наголошували, що аудиторський бізнес істотно ускладнюється, а отже, аудиторські послуги з обов'язкового аудиту фінзвітності, очевидно, істотно подорожчають, а кількість аудиторських компаній зменшиться. У цій статті поговоримо про решту важливих аспектів — здебільшого про ті, що мають значення для бухгалтерів, керівників, користувачів фінансової звітності.
Обов'язковий аудит
Головне нововведення, внесене до Закону про бухоблік у 2017 році (але запрацює з 2018 року), стосується обов'язкового аудиту — випадків, коли підприємство за законом зобов'язане оприлюднювати або надавати користувачам фінзвітність із аудиторським висновком. Не забули про нього і в Законі про аудит.
Згідно з Законом про бухоблік, оприлюднювати фінзвітність із аудиторським висновком, зокрема, зобов'язані підприємства, які становлять суспільний інтерес , та деякі інші підприємства. Детальніше про це див. нашу статтю «Фінзвітність — не таємниця, а публічна інформація» в «ДК» №3/2018.
Підприємства, які становлять суспільний інтерес
Згідно зі ст. 1 Закону про бухоблік, до підприємств, що становлять суспільний інтерес, належать: підприємства — емітенти цінних паперів, цінні папери яких допущені до торгів на фондових біржах або щодо цінних паперів яких здійснено публічну пропозицію, банки, страховики, недержавні пенсійні фонди, інші фінансові установи (крім інших фінансових установ та недержавних пенсійних фондів, що належать до мікропідприємств та малих підприємств) та підприємства, які згідно з цим Законом належать до великих підприємств.
Згідно з ч. 2 ст. 2 цього Закону, великими є підприємства, які не відповідають критеріям для середніх підприємств та показники яких на дату складання річної фінансової звітності за рік, що передує звітному, відповідають щонайменше двом із таких критеріїв:
— балансова вартість активів — понад 20 мільйонів євро;
— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — понад 40 мільйонів євро;
— середня кількість працівників — понад 250 осіб.
В основному до цієї категорії потрапляють фінансові компанії та великі підприємства.
Залишається неврегульованим питання оприлюднення фінзвітності з аудиторським висновком підприємствами, що здійснюють видобуток корисних копалин загальнодержавного значення. У згаданій статті ми писали про те, що до числа таких корисних копалин належить вода з артезіанських свердловин. Тож малі підприємства, що мають такі свердловини, мають усі шанси потрапити до числа суб'єктів, що повинні проводити обов'язковий аудит. Але ж очевидно, що далеко не в кожної з таких компаній знайдуться гроші на проведення обов'язкового аудиту. Законодавцю варто врегулювати це питання.
Добувачі корисних копалин
Мінфін та Мінстат у спільному листі від 14.03.2018 р. №35230-06-5/6959, №04.3-07/22-18 навели КВЕДи, що застосовуються добувачами корисних копалин. Але, як зазначено в цьому листі, сам КВЕД не створює прав чи обов'язків для підприємств і організацій, не спричинює жодних правових наслідків. КВЕД — не обов'язково достатній критерій для виконання умов, передбачених нормативними актами. У застосуванні нормативних актів чи контрактів КВЕД — це припущення, а не доказ.
Нова відповідальність
Новим Законом вводиться адміністративна відповідальність за правопорушення у сфері аудиту та оприлюднення фінзвітності — доповнено КпАП статтями 163-16 та 166-26. Ці зміни набирають чинності з 1 січня 2019 р.
Перша з них (ст. 163-16) передбачає відповідальність за порушення порядку оприлюднення фінансової звітності або консолідованої фінансової звітності разом з аудиторським звітом. За це передбачено штраф у розмірі від 1000 до 2000 н. м. д. г. (тобто від 17000 до 34000 грн). За повторне протягом року вчинення порушення — від 2000 до 3000 н. м. д. г. (тобто від 34000 до 51000 грн).
Штрафуватимуть за це порушення щонайрізноманітніші органи — це НБУ, Нацкомфінпослуг, Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку, а також новий Орган суспільного нагляду за аудиторською діяльністю (для підприємств, не охоплених НБУ і згаданими комісіями-регуляторами).
Друга стаття (ст. 166-26) передбачає відповідальність за ненадання інформації Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю. Детально про це ми говорили в першій статті щодо нового Закону про аудит (див. «Дебет-Кредит» №36/2018).
Тепер, коли ми визначилися з тим, хто має проходити обов'язковий аудит і що буде за порушення цього обов'язку, подивимось, хто такий аудитор за новим Законом та які послуги він надає. I з цього стане зрозуміло, що обирати аудитора для проведення аудиту фінзвітності і для надання інших послуг (зокрема, зі складання звітності, консультування тощо) доведеться окремо.
Хто може бути аудитором
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 1 Закону, аудитор — фізична особа, яка підтвердила кваліфікаційну придатність до провадження аудиторської діяльності, має відповідний практичний досвід та включена до Реєстру аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності.
Для того щоб стати аудитором, тепер не обов'язково потрібна економічна чи юридична освіта. Згідно зі ст. 19 Закону, аудитором може бути визнано фізособу, яка: 1) має вищу освіту; 2) підтвердила високий рівень теоретичних знань та професійну компетентність шляхом успішного складення відповідних іспитів; 3) пройшла практичну підготовку із провадження аудиторської діяльності.
Щоправда, теоретичні знання перевірятимуться якраз в економічній сфері (сфері бухобліку і звітності). Закон передбачає складання як іспитів з теоретичних питань, так і кваліфікаційного іспиту, а також мінімум трирічне стажування (або працевлаштування) в суб'єкта аудиторської діяльності.
Згідно зі ст. 4 Закону, аудитор набуває права на провадження аудиторської діяльності після підтвердження кваліфікаційної придатності та набуття практичного досвіду в порядку, визначеному цим Законом. Аудитор, який набув права на провадження аудиторської діяльності, включається до Реєстру. Аудитор має право провадити аудиторську діяльність одноосібно лише після включення його до Реєстру як суб'єкта аудиторської діяльності.
Аудитор провадить аудиторську діяльність у складі аудиторської фірми та/або як фізособа-підприємець чи провадить незалежну професійну діяльність, за умови що така особа не є працівником аудиторської фірми.
Згідно з п. 2, 3 розділу Х «Прикінцеві та перехідні положення» Закону, аудитори, строк чинності сертифікатів яких не закінчився до дати введення в дію цього Закону, вважаються такими, які підтвердили кваліфікаційну придатність до провадження аудиторської діяльності та набули практичний досвід у порядку, визначеному цим Законом, та підлягають обов'язковому внесенню Аудиторською палатою України до Реєстру. Такі аудитори до 31 жовтня 2018 року подають до Аудиторської палати України відомості, що підлягають оприлюдненню в Реєстрі.
Право на провадження аудиторської діяльності зберігається за аудиторськими фірмами та аудиторами, які зареєстровані як фізособи-підприємці, що мали право на провадження аудиторської діяльності на дату введення в дію цього Закону. Такі особи підлягають обов'язковому внесенню Аудиторською палатою України до Реєстру. Вони подають до Аудиторської палати України відомості, що підлягають оприлюдненню в Реєстрі, до 31 жовтня 2018 року.
Несумісність для аудитора
Аудиторам забороняється безпосередньо займатися іншими, не сумісними з аудиторською діяльністю, видами підприємницької діяльності, що не унеможливлює їхнього права отримувати дивіденди, доходи від інших корпоративних прав, доходи від оренди та відчуження рухомого та нерухомого майна, пасивні доходи.
Водночас аудитори можуть займатися громадською, освітньою, викладацькою та науковою діяльністю, підготовкою публікацій з отриманням відповідної винагороди.
Реєстр аудиторів
Нова Аудиторська палата України вестиме відкритий, публічний і загальнодоступний Реєстр аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності. Цей Реєстр складатиметься з таких розділів, що демонструють різні види аудиторів:
1) аудитори (фізособи, які підтвердили кваліфікаційну придатність);
Проект Порядку ведення Реєстру аудиторів
Наголосимо, що Мінфін на офіційному веб-сайті оприлюднив проект власного наказу «Про затвердження Порядку ведення Реєстру аудиторів та суб'єктів аудиторської діяльності».* У разі прийняття наказ набере чинності з 01.10.2018 р.
* https://www.minfin.gov.ua/uploads/redactor/files/Проект наказу ред.docx.
2) суб'єкти аудиторської діяльності (аудиторська фірма або аудитор, які набули право проводити аудиторську діяльність);
3) суб'єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності (вимоги до них передбачені в ст. 23 Закону);
4) суб'єкти аудиторської діяльності, які мають право проводити обов'язковий аудит фінансової звітності підприємств, що становлять суспільний інтерес.
Перелік відомостей, які підлягають відображенню в Реєстрі, наведено в ч. 3 — 4 ст. 21 Закону. Згідно з ч. 2 ст. 22 Закону, аудитор або суб'єкт аудиторської діяльності протягом 30 календарних днів з того дня, коли відбулись зміни у відомостях, які оприлюднені в Реєстрі або повинні бути до нього внесені згідно з вимогами цього Закону, зобов'язаний надіслати відповідні відомості (зміни) до Аудиторської палати України для їх оприлюднення.
Призначення аудитора
Аудитор для проведення обов'язкового аудиту фінансової звітності, відповідно до ч. 1 ст. 29 Закону, призначається загальними зборами акціонерного товариства, загальними зборами учасників, засновником у недержавних унітарних підприємствах (наприклад, у приватному підприємстві, якщо воно зобов'язане проводити обов'язковий аудит), іншим вищим органом управління відповідно до законодавства та установчих документів.
Згідно з ч. 3 ст. 7 Закону, замовник має право вільного вибору суб'єкта аудиторської діяльності із дотриманням вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів.
Конкурс на призначення аудитора
Водночас однією з новацій в обов'язковому аудиті є те, що на підприємствах, які становлять суспільний інтерес, згідно з ч. 3 ст. 29 Закону, проводять конкурс з відбору суб'єктів аудиторської діяльності, які можуть бути призначені для надання послуг з обов'язкового аудиту фінансової звітності цього підприємства.
Для проведення конкурсу розробляються його умови (критерії відбору аудиторів), і потенційним учасникам безкоштовно надається тендерна документація.
Відповідальність за проведення конкурсу покладається на аудиторський комітет підприємства, що становить суспільний інтерес, або інший орган (підрозділ), на який покладено відповідні функції (наприклад, окремий комітет з призначень аудиторів або ревізійна комісія чи наглядова рада).
Дотримання підприємствами, що становлять суспільний інтерес, процедури відбору та прозорості проведення конкурсу контролюється Iнспекцією із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю.
Форма звітності про відібраного аудитора
Окрім того, в ст. 29 Закону є цікава норма ч. 8, згідно з якою до підписання договору щодо аудиту фінансової звітності підприємства, що становлять суспільний інтерес, складають спеціальну форму (яка має бути затверджена відповідним державним органом), якою інформують про суб'єкта аудиторської діяльності відповідний орган державної влади, до якого відповідно до законодавства подається фінансова звітність разом із аудиторським висновком.
Ця норма не містить юридичної визначеності, бо в Україні наразі немає такого єдиного державного органу, до якого би подавалася фінансова звітність всіх підприємств (незалежно від організаційно-правової форми) разом із аудиторським висновком. Тож чи це буде новостворений орган, чи Мінфін конкретизує що це за орган? Важливо також те, що в Україні нормативними повноваженнями наділені лише міністерства, тож інспекції та служби не можуть затверджувати обов'язкових форм звітності. А отже, зазначена норма Закону потребує уточнення.
Обмеження аудиту і супутніх послуг
Не секрет, що більшість підприємств користуються послугами аудиторів частіше для консультування та допомоги в складанні певних документів, а не лише для обов'язкового аудиту звітності. Стандарти аудиту і раніше обмежували аудиторів у проведенні аудиту фінзвітності для клієнтів, яким вони тим чи іншим шляхом допомагали таку звітність складати. Це пояснюється тим, що стосовно такого клієнта аудитор вочевидь втрачає незалежність.
Проте не всі аудитори тлумачили це правило буквально, іноді нехтуючи ним. Новим Законом впроваджено обмеження на надання разом з аудитом низки неаудиторських послуг (ст. 6).
Обмеження на неаудиторські послуги
Серед послуг, щодо яких запроваджено обмеження, основними є такі:
— складання податкової звітності, розрахунку обов'язкових зборів і платежів, представництва юридичних осіб у спорах із зазначених питань;
— консультування з питань управління, розроблення та супроводження управлінських рішень;
— ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності;
— надання правової допомоги у формі: послуг юрисконсульта із забезпечення ведення господарської діяльності; ведення переговорів від імені юридичних осіб; представництва інтересів у суді.
Що законодавець мав на увазі під терміном «обмеження» і чому він ужив цей термін замість терміна «заборона» — сказати важко. У ст. 5 Директиви ЄС аналогічні аудиторські послуги за загальним правилом клієнту, в якого аудитор проводить обов'язковий аудит, надавати забороняється.
Незалежність аудитора
Також ч. 1 ст. 10 Закону впровадила правило, згідно з яким аудитор та суб'єкт аудиторської діяльності мають право надавати послуги з аудиту, огляду фінансової звітності та виконувати інші завдання з надання впевненості, за умови що такий аудитор, суб'єкт аудиторської діяльності, його власники (засновники, учасники), посадові особи та працівники є незалежними від юридичної особи, фінансова звітність якої підлягає перевірці, не брали участі у підготовці та прийнятті управлінських рішень такої юридичної особи. Вимога щодо забезпечення незалежності поширюється на звітний період фінансової звітності, що підлягає перевірці, та період надання послуг з аудиту такої фінансової звітності.
Окрім того, відповідно до ч. 4 ст. 10 Закону, забороняється надання аудиторських послуг, у разі якщо аудитор, суб'єкт аудиторської діяльності, його ключові партнери з аудиту, його власники (засновники, учасники), посадові особи і працівники та інші особи, залучені до надання таких послуг, а також близькі родичі та члени сім'ї зазначених осіб:
1) є власниками фінансових інструментів, емітованих юридичною особою, фінансова звітність якої підлягає перевірці, або юридичної особи, пов'язаної з такою юридичною особою спільною власністю, контролем та управлінням, крім тих, що належать такій юридичній особі опосередковано через інститути спільного інвестування;
2) беруть участь в операціях із фінансовими інструментами, емітованими, гарантованими або іншим чином підтримуваними юридичною особою, фінансова звітність якої підлягає перевірці, крім операцій у межах інститутів спільного інвестування;
3) перебували протягом періодів, зазначених у частині першій цієї статті, у трудових, договірних або інших відносинах з юридичною особою, фінансова звітність якої підлягає перевірці, що можуть призвести до конфлікту інтересів.
Аудиторський комітет
Стаття 34 Закону передбачає створення на великих підприємствах та підприємствах, що становлять суспільний інтерес, спеціального органу — аудиторського комітету.
Аудиторський комітет має складатися з членів, більшість із яких повинні бути незалежними (тобто не пов'язаними з самим підприємством). Посадові особи органів управління підприємства не можуть входити до складу аудиторського комітету. Щонайменше один член аудиторського комітету повинен бути компетентним у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиту.
Спеціального погодження або повідомлення якогось державного органу про склад аудиторського комітету не передбачено. Як не встановлено і конкретних вимог, що таке «компетентність у сфері бухгалтерського обліку та/або аудиту».
Функції аудиторського комітету визначені в ч. 5 ст. 34 Закону. Серед них, крім проведення конкурсу з відбору аудитора, є ще, наприклад, оцінка їх незалежності, а також оцінка ефективності систем внутрішнього контролю та управління ризиками підприємства.
При цьому великі підприємства можуть покласти відповідні функції на ревізійну комісію або наглядову раду. Iнші підприємства (крім великих), що становлять суспільний інтерес, можуть покласти відповідні функції на окремий підрозділ органу управління або на наглядовий орган.
Законом у ст. 35 передбачено підготовку аудитором разом із аудиторським звітом (в такому самому форматі, як цей звіт) додаткового звіту для аудиторського комітету та встановлено вимоги до додаткового звіту. На вимогу аудитора або органу управління суб'єкта господарювання ці питання (що виникають під час обов'язкового аудиту і зазначаються в додатковому звіті) обговорюються з аудиторським комітетом.
Обов'язок співпраці
Коли аудитора для аудиту фінзвітності обрано, треба пам'ятати, що вдалий результат його роботи безпосередньо залежить від інформації, що її надасть клієнт (юрособа). Тобто в цьому процесі аудитор та посадові особи юридичної особи мають співпрацювати. I тепер це не добровільна співпраця, а обов'язкова!
Відповідно до ч. 4 ст. 7 Закону, посадові особи юридичної особи, фінансова звітність якої перевіряється, зобов'язані створити для суб'єкта аудиторської діяльності належні умови для якісного надання аудиторських послуг відповідно до вимог цього Закону та інших нормативно-правових актів.
Такі посадові особи несуть відповідальність за повноту і достовірність документів та іншої інформації, що надаються аудитору для надання аудиторських послуг.
Тривалість співпраці
Закон відповідно до практики, прийнятої в ЄС, обмежує в ст. 30 строк, скільки років один аудитор (аудиторська компанія) може виконувати обов'язковий аудит. Цей максимальний строк — 10 років. Якщо для обов'язкового аудиту залучаються кілька аудиторських компаній — максимальний строк 14 років.
Далі, якщо підприємство проведе відкритий конкурс, воно зможе продовжити цей строк ще на 10 або 14 років відповідно. Iнакше після 10 або 14 років аудитор не зможе виконувати функції з обов'язкового аудиту цього підприємства принаймні наступні 4 роки.
Є низка додаткових обмежень, згідно з якими ключові партнери з аудиту та аудитори (фізичні особи, працівники тощо) конкретного підприємства (клієнта) мають періодично змінюватися (проводитися їх поступова ротація). Для ключових партнерів установлено обмеження максимального строку — 7 років підряд з наступною перервою щонайменше 3 роки.
Закон не містить перехідних положень, які б визначали порядок обчислення згаданих строків. Чи стосуються строки аудиторів, призначених до набрання чинності цим Законом? Але є норма ч. 6 ст. 30: якщо у зв'язку з процесами реорганізації або змінами у структурі власності суб'єкта аудиторської діяльності є невизначеність щодо дати, з якої він почав виконання завдання з обов'язкового аудиту, такий суб'єкт аудиторської діяльності зобов'язаний негайно повідомити про це Iнспекцію із забезпечення якості Органу суспільного нагляду за аудиторською діяльністю, яка остаточно визначає відповідну дату. Тож якщо якийсь аудитор 10 років проводить обов'язковий аудит для компанії, можливо, за аналогією необхідно буде звернутися за роз'ясненням до Органу суспільного нагляду після його створення.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор