ДФС в IПК від 20.08.2018 р. №3585/6/99-99-15-03-03-15/IПК (див. «ДК» №37/2018) висловила думку, що передача пального підрядникам для виконання замовлених робіт є його продажем з метою оподаткування акцизним податком. Проаналізуймо позицію податкової з урахуванням позиції судів апеляційної інстанції.
Коментованою IПК порушується питання щодо обов'язковості реєстрації платником акцизного податку госпсуб'єктами, які реалізують пальне. Причому, враховуючи приписи абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ, законодавець розуміє під терміном «реалізація» передачу пального фактично за будь-якими господарськими та цивільно-правовими договорами за плату (компенсацію) або без неї, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Проте поза межами цієї норми залишились договори підряду/послуг із третіми особами, які під час виконання робіт/надання послуг використовують уже придбане підрядником/замовником пальне.
Отже, платники податків звернулися до ДФСУ із запитанням: «Чи підлягає товариство (замовник/підрядник) обов'язковій реєстрації як платник акцизного податку у разі укладання договорів з третіми особами про надання послуг з вирощування (обробіток ґрунту, внесення добрив, сівба, догляд за посівами, збирання врожаю тощо) сільгоспкультур із використанням палива замовника/підрядника, а також про надання послуг з перевезення врожаю?»
Причому платники податків, які звертаються до ДФСУ за IПК, уточнюють, що при замовленні транспортних послуг пальне використовується перевізником виключно для послуг перевезення за узгодженими маршрутами, без набуття перевізником права власності або права розпорядження на пальне.
Враховуючи приписи п. 213.1 та абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ, у правовідносинах за договорами підряду або надання послуг ідеться не про реалізацію пального за плату чи без, а про виконання договорів виконавцями робіт/послуг за рахунок матеріалу замовника згідно зі ст. 840 — 842 ЦКУ чи відшкодування витрат, понесених при наданні послуг за ст. 901, 904 ЦКУ (або, як зумовлено наведеними вище договорами послуг, — замовник не відшкодовує понесені виконавцем при наданні послуг витрати, а забезпечує всім необхідним для якісного та своєчасного надання послуг).
Утім, не лише ДФС, а й суди не пристали на позицію платників податків. Причин цього є декілька.
1. В одних випадках ДФС вказувала на неможливість надати обґрунтовану та вичерпну податкову консультацію, бо заявник не зазначив, яким саме чином здійснюватиметься заправляння пальним транспортних засобів виконавців. В інших — ДФС вказувала на те, що операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам (виконавцям), винайнятої товариством (замовником) для виконання робіт (отримання послуг) на умовах договору про надання послуг, належить до операцій із реалізації пального у розумінні пп. 14.1.212 ПКУ.
Отже, за логікою ДФС, фактично будь-яка передача пального для виконання робіт/надання послуг, у т. ч. коли йдеться про виконання договорів за рахунок матеріалів замовника чи забезпечення виконавця необхідними матеріалами заздалегідь, підпадає під реалізацію пального та тягне за собою обов'язкову реєстрацію платником акцизного податку.
2. Як сказано у коментованій IПК, суди цілком підтримали позицію ДФС. Зокрема, у постанові Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017 р. у справі №804/7119/161 суд вказує на те, що позивач, виходячи з обставин справи, має на меті отримати транспортну послугу, яка є оплатною, якщо інше не встановлено договором. Передаючи власне пальне, позивач у зверненні до податкового органу при цьому зазначає, що перевізник не набуває права власності на це пальне, воно споживається в процесі виконання дій з надання послуг перевезення. Проте передане у користування пальне, на думку судової колегії, не лише є річчю, використаною у процесі надання послуг, а й з моменту передачі перебуває у повному користуванні виконавця послуг та однозначно впливає на порядок розрахунків між сторонами угоди щодо замовлення та отримання транспортних послуг. Виходячи з викладених обставин, така операція із заправлення пальним техніки, що належить іншим особам, належить до операцій із реалізації пального у розумінні пп. 14.1.212 ПКУ.
В іншій постанові цього самого суду від 04.04.2017 р. у справі №808/3438/161 судді вже сумніваються — виходячи з того, що госпсуб'єктами можуть укладатися різного виду господарські та цивільно-правові договори щодо підакцизних товарів (продукції) — з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України, то справді, не завжди така передача пального є операцією з реалізації (продажу), бо віднесення останньої до такого типу операцій залежить від виду цивільно-правового чи господарсько-правового договору, на підставі якого здійснюється такий відпуск. Загалом, на думку суду, слід уважно вичитати зміст подібних договорів.
Ще однією постановою від 28.09.2017 р. у справі №804/7732/162 та сама апеляційна інстанція відмовила у позові про визнання недійсною та скасування IПК через відсутність висновків ДФС у ній щодо суті поставлених запитань щодо реєстрації платником акцизного податку при передачі пального за договорами про надання послуг з вирощування сільгосппродукції та її перевезення.
3. У наведених вище судових рішеннях суди також вказують і на помилки платників податків, які при складенні запиту на надання IПК не повідомляють чітко обставини справи — йдеться про зміст договорів, умови передачі та використання пального, інші обов'язкові умови, які б зазначали чи спростовували вимоги щодо «договорів реалізації» пального у межах вимог, визначених пп. 14.1.212, п. 213.1 ПКУ. Також суди вказують на те, що IПК може бути визнана недійсною лише з підстави її суперечності нормам або змісту відповідного податку чи збору (п. 53.2 ПКУ).
Отже, на нашу думку, платникам податків, які укладають наведені вище договори підряду/послуг з використанням виконавцями пального підрядника/замовника, ще зарано здаватись та варто й далі звертатися до ДФС, але з врахуванням наведених вище висновків судів.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»