Торгівля подарунковими сертифікатами

Підприємство роздрібної торгівлі здійснює продаж подарункових сертифікатів, які дають право їх пред'явникам отримати раніше оплачений товар на суму, що не перевищує номіналу сертифіката. Можливо також отримання товарів на суму, що перевищує номінал, з відповідною доплатою. Як вести облік та оподаткування таких операцій?

Що таке подарунковий сертифікат?

Назва «подарунковий сертифікат» — досить умовна, такого терміна в законодавстві немає.

За своєю формою подарунковий сертифікат — це документ довільної форми, який надає право його пред'явнику отримати товари, роботи чи послуги вартістю, що не перевищує номінал сертифіката. Оплата таких товарів (робіт, послуг) від пред'явника сертифіката, як правило, не потрібна.

За своєю суттю подарунковий сертифікат є документом, який підтверджує майнове право його держателя. Так, ВСУ у постанові від 30.03.2016 р. №6-265цс16¹ зауважив, що майнове право можна визначити як «право очікування», воно є складовою частиною майна як об'єкта цивільних прав. Майнове право — це обмежене речове право, за яким власник цього права наділений певними, але не всіма правами власника майна та яке засвідчує правомочність його власника отримати право власності на майно чи інше речове право на відповідне майно в майбутньому. Тільки після здобуття та реалізації майнового права його володілець зможе дійти кінцевої мети — набуття майна (речі), одержання результату робіт, надання послуги тощо.

¹ http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57035432.

Подарунковий сертифікат як майнове право може надаватися як за плату, так і без неї. Найчастіше подарункові сертифікати продаються за плату і є окремою складовою маркетингової політики підприємства. Операцію з продажу подарункового сертифіката в документарній формі (простіше кажучи, продаж подарункового купона або картки тощо) не можна розглядати як операцію з продажу окремого предмета. Адже, продаючи картку чи купон сертифіката, ми передаємо не сам документ як матеріальну цінність, а майнове право на товари, яке підтверджується цим документом.

Виготовлення та облік бланків сертифікатів

Бланки подарункових сертифікатів можна виготовити самостійно, можна замовити їх виготовлення на стороні або придбати вже готові.

Якщо виготовляємо сертифікати своїми силами, то це відображається як виробництво: всі витрати акумулюємо на дебеті рахунку 23: Д-т 23 К-т 13, 20, 22, 63, 65, 66 тощо. З кредиту рахунку 23 «виходять» сертифікати як готова продукція — Д-т 26 К-т 23, яку потім слід перевести до складу інших матеріалів записом Д-т 209 К-т 26.

Виготовлення сертифікатів сторонніми суб'єктами господарювання відображаємо за загальними правилами як результат виконання поліграфічних робіт: Д-т 209 К-т 631. Так само відображаємо в обліку і купівлю готових бланків. Придбані бланки подарункових сертифікатів показуємо на субрахунку 209 «Iнші матеріали» за первісною вартістю придбання (п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). Під час продажу подарункових сертифікатів вартість бланків відносимо до витрат на збут (Д-т 93 К-т 209).

Облік продажу сертифікатів

Продаж подарункового сертифіката у бухгалтерському обліку доцільно відображати як отримання попередньої оплати за товари, роботи, послуги. Відповідно, кошти від продажу сертифікатів фіксуються як виручка від продажу майнових прав на отримання цих товарів, робіт, послуг від особи, зазначеноної у сертифікаті. Вона може відображатися за аналогією з отриманням передоплати: Д-т 301, 311 К-т 681. Але звертаємо увагу на те, що рахунок 681 вимагає ведення аналітичного обліку в розрізі контрагентів, а також наступних записів в розрізі контрагентів Д-т 681 К-т 361 та Д-т 361 К-т 70 — при наданні товарів, робіт, послуг.

Навіть якщо сертифікати продаються гуртом іншому суб'єкту господарювання (наприклад, коли цей суб'єкт придбаває сертифікати для дарування своїм працівникам), то таку операцію недоречно відображати на субрахунку 681, адже потім за товарами, роботами, послугами будуть приходити неідентифіковані фізособи, а не те підприємство, що сплатило за сертифікати.

Отже, якщо сертифікати продаються кінцевому споживачу без ідентифікації покупця або продаються юрособам для подальшого передання їх кінцевим споживачам, цей варіант обліку на субрахунках 681 та 361 не буде правильним. У таких ситуаціях часто ведуть облік за таким контрагентом, як «кінцевий споживач» тощо. Ми аналізували цю практику у статті «Анонімний облік: зручно, але не можна» у «ДК» №22/2014, і дійшли висновку, що розрахункові операції з кінцевим споживачем відображаються без участі рахунків обліку розрахунків, дохід за ними визнається в момент отримання коштів: Д-т 301, 311 К-т 70.

Тому ми пропонуємо альтернативний варіант відображення реалізації подарункових сертифікатів у складі доходів майбутніх періодів — Д-т 301, 311 К-т 69. За цим варіантом визнається дохід від продажу сертифікатів без аналітики за контрагентами, але його включення у фінрезультат (перенесення на рахунок 70) відкладається до того моменту, коли сертифікат буде отоварено.

Продаж товару пред'явнику сертифіката

Облік продажу товарів в обмін на подарунковий сертифікат буде залежати від того, на яку суму було надано товари: меншу від номіналу, за номіналом чи більшу від номіналу сертифіката.

Щодо продажу товарів на суму, меншу за номінал сертифіката, є дві точки зору на облік такої операції. За першого підходу вважається, що товари продані рівно за ціною номіналу сертифіката, тобто ціна наданих товарів автоматично стає більшою, ніж їхня ціна, зазначена на ціннику. Iнформація про цю умову повинна бути надана споживачам відповідно до вимог ст. 15 Закону №1023. Але тут виникає питання щодо програмування такого збільшення ціни в РРО — як це зробити на практиці? До пам'яті РРО потрібно занести всі найменування товарів за встановленими цінами. Як бути, коли збільшена ціна товару стане відомою лише в момент отоварення сертифіката? Як варіант, можна запрограмувати таку номенклатуру, як «погашення сертифіката» тощо з ціною 1 грн. У чеку зазначається така кількість «погашень», яка відповідає різниці між вартістю товарів та номіналом сертифіката.

Також є другий підхід — на суму різниці між вартістю товарів та номіналом сертифіката визнавати дохід від безоплатно отриманих коштів. При цьому також є вибір — чи зменшувати податкові зобов'язання з ПДВ на таку різницю, чи ні. Позаяк продажу товарів на цю різницю не було, то і не відбувається оподатковуваної ПДВ операції (визначення такої операції див. у п. 185.1 ПКУ), відповідно, слід зменшити податкові зобов'язання на суму різниці. За фіскального підходу сума ПДВ не коригується, адже гроші покупцю не повертаються, як того вимагає ст. 192.2 ПКУ. Докладніше про оподаткування ПДВ ми розкажемо далі.

Бухоблік такої операції показаний також далі, у прикладі.

Надання товарів за номіналом сертифіката — це ідеальна й найпростіша ситуація. Так ми просто визнаємо дохід звітного періоду. Якщо раніше продаж сертифіката було відображено записом Д-т 301, 311 К-т 69, то тепер переносимо дохід з майбутніх періодів у поточний період: Д-т 69 К-т 70.

Надання товарів, вартість яких більша за номінал сертифіката. У цьому разі різницю між вартістю товарів та номіналом сертифіката покупець повинен доплатити коштами. Вартість товару в частині номіналу визнається доходом звітного періоду одночасно зі зменшенням суми доходів майбутніх періодів (Д-т 69 К-т 70), а решта суми обліковується як грошова виручка від продажу товарів — Д-т 301, 311 К-т 70.

Особливості оподаткування ПДВ

Датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у випадку продажу сертифіката буде дата такого продажу (п. 187.1 ПКУ). Надання товару за сертифікатом завжди буде другою подією, на дату такого надання податкові зобов'язання вже не виникають.

Податківці у листі від 21.10.2016 р. №22779/6/99-99-15-03-02-15 зазначають, що сума реалізації подарункового сертифіката у роздрібній торгівлі включається до податкової накладної, складеної за щоденним підсумком операцій, на дату такої реалізації (перша подія). Оскільки саме такий тип податкових накладних, як правило, складається підприємствами роздрібної торгівлі.

На дату фактичного отримання товарів з оплатою подарунковим сертифікатом (друга подія) вартість таких товарів не включається до податкової накладної, що буде складена за щоденним підсумком операцій на цю дату (але лише у разі, якщо вартість товарів дорівнює вартості подарункового сертифіката).

Якщо вартість товарів, що оплачується подарунковим сертифікатом:

— перевищує вартість подарункового сертифіката, — різниця між вартістю товарів та вартістю сертифіката, яка оплачується покупцем додатково, відображається у податковій накладній, яка складається за щоденним підсумком операцій, на дату фактичного отримання продукції з використанням подарункового сертифіката;

— менша за вартість подарункового сертифіката, -різниця між вартістю продукції та подарункового сертифіката покупцю не повертається. Тому вважається, що продукцію продано за вартістю, що дорівнює вартості подарункового сертифіката. При цьому податкові зобов'язання, сформовані на дату реалізації подарункового сертифіката (перша подія), не коригуються.

Проте у цьому листі податківці не відповідають на запитання, яку номенклатуру зазначати в податкових накладних.

Є старий лист ДПАУ від 31.07.2008 р. №354/4/17-0214, у якому податківці допускали зазначення у графі 2 «Подарунковий сертифікат». При передачі товарів до такої ПН радили скласти РК з причиною коригування «Зміна номенклатури». Про те, як зараз коригувати податкові накладні, ми писали у «ДК» №17/2018. За новими правилами слід буде зменшити кількість номенклатури «Подарунковий сертифікат» до нуля, а замість неї навести рядки з номенклатурою товарів, робіт, послуг, що фактично надані держателю сертифіката.

Зверніть увагу!

На думку автора, при продажу подарункового сертифіката за готівку із застосуванням РРО можна зазначати у податковій накладній (яка складається за щоденними підсумками операцій на дату продажу сертифіката) довільну номенклатуру товару з того асортименту, на який продається сертифікат. Зазначати у такій ПН номенклатуру на кшталт «подарунковий сертифікат» буде неправильно, адже по своїй суті купівля сертифіката — це передоплата за невизначений асортимент товару, а не купівля власне бланка сертифіката.

Якщо покупець — пред'явник сертифіката — отоварить сертифікат на суму, що перевищує його номінал, та самостійно доплатить різницю, то така різниця включається до податкової накладної за той день, коли було отоварено сертифікат. Номенклатура товару, який був оплачений пред'явником сертифіката за рахунок такої різниці, обирається з фактично придбаного таким пред'явником асортименту товару, на розсуд продавця.

У разі коли покупець придбаває товари на суму, що менша за суму сертифіката, слід вважати, що вартість проданих товарів дорівнюватиме номіналу сертифіката. Iншими словами, покупець погоджується з тим, що товар він придбаває за вартістю номіналу сертифіката. Звісно, при цьому емітент сертифіката повинен виконувати вимоги ст. 15 Закону №1023 щодо інформування покупців про такі умови. Такі товари не включаються до податкової накладної за підсумками того дня, коли було отоварено сертифікат. Податкова накладна, складена за підсумками дня, коли було продано сертифікат, не коригується. Такий підхід викладено у листі ДФСУ від 21.10.2016 р. №22779/6/99-99-15-03-02-15. На думку автора, це буде досить безпечний підхід, за якого у платника ПДВ не буде ризиків донарахування ПДВ під час перевірки.

Щодо того, чи коригувати номенклатуру товарів, яка була зазначена у податковій накладній на дату придбання сертифіката та яка відрізняється від номенклатури, фактично отриманої покупцем, можна сказати таке.

Єдиний податок

Платник єдиного податку (фізособа-підприємець або юридична особа) визнає дохід на дату отримання коштів від продажу сертифікатів (п. 292.1, п. 292.6 ПКУ).

Звісно, найбезпечнішим варіантом буде коригування номенклатури шляхом складання РК до податкової накладної. Але за певних умов таке складання РК може виявитися дуже трудомістким через велику номенклатуру товару та велику кількість проданих сертифікатів. Щодо цього звертаємо увагу на поради податківців¹ про заповнення податкових накладних за щоденними підсумками операцій. Зокрема, при складанні податкової накладної за щоденним підсумком операцій реквізит «Код товару згідно з УКТ ЗЕД» (графа 3.1) підлягає обов'язковому заповненню. При цьому, позаяк касові чеки містять інформацію про асортимент товарів, реалізованих покупцям, платник ПДВ має можливість згрупувати в такій податковій накладній товари за групами, що відповідають певному коду товару згідно з УКТ ЗЕД. Крім цього, код УКТ ЗЕД можна «скоротити» до 4 знаків (пп. «і» пп. 201.1 ПКУ) і в такий спосіб істотно звузити асортимент номенклатури для потреб складання податкової накладної. Якщо покупець фактично придбаває товар з тієї самої товарної групи, що була зазначена у податковій накладній на дату продажу сертифіката, коригувати номенклатуру у такій накладній не потрібно.

¹ http://www.visnuk.com.ua/uk/faq/question/1097.

Якщо певна кількість сертифікатів так і не буде отоварена, то і підстав для зменшення податкових зобов'язань немає. Адже згідно з п. 192.2 ПКУ, зменшення суми податкових зобов'язань платника ПДВ — постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості, у тому числі при перегляді цін, пов'язаних з гарантійною заміною товарів або низькоякісних товарів відповідно до закону або договору. У цьому випадку повернення сертифіката продавцю не відбувається, тож підстав для зменшення податкових зобов'язань немає.

Податок на прибуток

Жодних особливостей оподаткування податком на прибуток при продажу та погашенні подарункових сертифікатів нормами ПКУ не встановлено. Дохід звітного періоду з метою формування показника прибутку до оподаткування визнається тоді, коли зроблено запис за кредитом рахунку 70 під час отоварення сертифіката. Виручка від продажу сертифікатів ще не є доходом для потреб оподаткування прибутку.

Податок з доходів фізосіб та військовий збір

У разі придбання подарункових сертифікатів про оподаткування доходів покупців податком на доходи фізичних осіб (ПДФО), а також військовим збором не йдеться. Адже у такій ситуації у покупців, власне, й не виникатиме жодних грошових або негрошових доходів. Проте варто зауважити, що не уникнути оподаткування як ПДФО, так і військовим збором, якщо фізособам подарункові сертифікати були подаровані або реалізовані за ціною, нижчою від номіналу. Звісно, що це діє тільки у разі можливості персоніфікації (наприклад, розповсюдження іменних сертифікатів серед фізосіб). Але це вже тема для іншого матеріалу.

Приклад Підприємство — платник податку на прибуток та ПДВ замовило у друкарні виготовлення 1000 штук бланків подарункових сертифікатів номіналом 600,00 грн, у т. ч. ПДВ — 100,00 грн. Вартість виготовлення бланків — 6300,00 грн, у т. ч. ПДВ — 1050,00 грн. Ціна виготовлення однієї штуки без ПДВ — 5,25 грн/шт. = (6300,00 - 1050,00) грн : 1000 шт. Протягом травня 2018 р. було продано 250 штук сертифікатів за ціною номіналу 600,00 грн. Для наочності прикладу припустимо, що за цей період було пред'явлено до погашення три сертифікати:

— сертифікат №1 погашено за номіналом — 600,00 грн;

— сертифікат №2 погашено товарами на суму, меншу за номінал, — 510,00 грн;

— сертифікат №3 погашено товарами на суму 780,00 грн з доплатою готівкою 180,00 грн.

Відображення операцій у бухгалтерському обліку показано в таблиці.

Таблиця

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон №1023 — Закон України від 12.05.91 р. №1023-XII «Про захист прав споживачів».
• П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»