Для фермерських господарств — юридичних осіб (ФГ) існують рекомендації з ведення бухгалтерського обліку — Методрекомендації №189 2001 року випуску. Питання щодо особливостей їх практичного застосування виникають постійно. Наскільки доречно їх застосування станом на сьогодні?
Старорежимні бухгалтерські рекомендації
Частиною 6 статті 6 Закону про бухоблік встановлено, що міністерства, інші органи державної влади можуть видавати рекомендації щодо застосування положень (стандартів) бухгалтерського обліку з урахуванням відповідної галузевої специфіки. Тож на виконання цієї норми і були видані Методрекомендації №189. Разом з тим ці Методрекомендації враховували специфіку селянських (фермерських) господарств, встановлену Законом України від 20.12.91 р. №2009-XII «Про селянське (фермерське) господарство». Але останній втратив чинність 29.07.2003 р. Натомість набрав чинності Закон про ФГ, який кардинально відрізняється від попередника.
З огляду на таку особливість ми вже можемо зробити цілком очевидний висновок: Методрекомендації №189 для сьогоднішніх реалій не є актуальними. Тому покладатися на них при веденні обліку загалом не варто.
Iнша особливість будь-яких Методрекомендацій. Вони є всього-на-всього рекомендаціями. Тобто застосовувати їх у будь-якому разі не обов'язково. Брати до уваги, орієнтуватися — будь ласка. Але ж обов'язковим до застосування документом вони не є, тому й притягнути до відповідальності за їх невиконання не можна в принципі.
Водночас певне раціональне зерно в Методрекомендаціях №189 є навіть з огляду на сьогодення. А саме: в них описані чотири форми ведення бухгалтерського обліку, які можуть застосовуватися для ведення обліку фермерського господарства. Кожна з цих форм рекомендується для ведення ФГ відповідного розміру — від малих до великих.
Але ж є і певний мінус. Кожна із запропонованих форм є ручною. Тобто це форми ведення бухгалтерського обліку на паперових носіях — у журналах, книгах, відомостях. А на сьогодні значну кількість бухгалтерій автоматизовано. Звісно, якщо в фермерських господарствах бухгалтерію ведуть за допомогою комп'ютерної бухгалтерської програми, то здебільшого Методрекомендації №189 такі фермерські господарства не зацікавлять. А ті, хто веде бухгалтерію на папері, — прошу дуже. Погляньмо, що там пропонується.
Проста форма
Це форма без застосування звичного нам подвійного запису. Уся бухгалтерія ведеться в Книзі обліку доходів та витрат. Форма Книги затверджена Наказом №189.
Зверніть увагу!
Якщо фермерське господарство веде облік за простою формою, без застосування подвійного запису, це зовсім не означає, що таке фермерське господарство може не дотримуватися вимог бухгалтерського законодавства (П(С)БО, Закону про бухоблік). Воно дотримується таких вимог у загальному порядку.
Але поряд з Книгою можуть вестися відомості:
— основних засобів;
— тварин та птиці;
— багаторічних насаджень;
— витрат незавершеного виробництва за видами діяльності;
— розрахунків тощо.
Баланс та Звіт про фінансові результати складають як на підставі записів у Книзі, так і на підставі інвентаризаційних описів тощо. Iнвентаризаційні описи підтверджують фактичні залишки різного належного фермерському господарству майна на кінець періоду — палива, добрив, насіння, готової продукції тощо.
Які фермерські господарства можуть застосовувати просту форму?
Почнімо з того, що для вирішення цього питання ми не можемо покладатися на вказівки Методрекомендацій №189, адже вони безнадійно застаріли. Звернемося до норм бухгалтерського законодавства в останній редакції.
Отже, відповідно до ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік (аналогічна норма в п. 9 розд. I П(С)БО 25) підприємства, які мають право ведення спрощеного обліку доходів і витрат та не зареєстровані платниками податку на додану вартість, можуть узагальнювати інформацію в регістрах бухгалтерського обліку без застосування подвійного запису.
Своєю чергою, спрощений фінансовий звіт складається суб'єктами малого підприємництва (див. п. 2 ч. 2 розд. I П(С)БО 25):
— юридичними особами, які ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат відповідно до податкового законодавства (це платники єдиного податку третьої групи — див. п. 44.2 ПКУ);
— юридичними особами, що відповідають критеріям мікропідприємництва.
З наведеного випливає, що вести бухгалтерський облік за простою формою можуть платники єдиного податку третьої групи — неплатники ПДВ (ставка 5%).
Спрощена форма
Ця форма подібна до попередньої. Тільки замість Книги використовують Журнал реєстрації господарських операцій, форма якого затверджена Наказом №189. Особливість Журналу — застосування подвійного запису. А при веденні Книги, нагадаємо, подвійний запис не застосовується.
Звісно, як і в попередній формі, окрім Журналу, можуть застосовуватися окремі регістри обліку (відомості) для витрат, розрахунків, тварин, продукції тощо.
Які фермерські господарства можуть застосовувати спрощену форму?
У наступному розділі ми наведемо ознаки підприємств, які належать до малих підприємств і можуть застосовувати форму для малих. Очевидно, що спрощену застосовують ті підприємства, які менші від малих. А це так звані мікропідприємства (суб'єкти мікропідприємництва). Окрім того, вище ми вже з'ясували, хто може застосовувати просту форму. Такі, по суті, також є мікропідприємствами. Але позаяк їм рекомендують застосовувати просту форму, то спрощена форма рекомендується мікропідприємствам, за винятком тих, яким рекомендується проста.
З 01.01.2018 р. (набрання чинності змінами, внесеними до Закону про бухоблік) критерії розмірів підприємств встановлюються ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік. Щоб вважатися мікропідприємством, підприємство має відповідати щонайменше двом з наведених нижче критеріїв:
1) балансова вартість активів становить до 350000 євро (до 10501470 грн для 2017 року);
Курс перерахунку
Для перерахунку євро в гривні застосовується середній за період (за відповідний рік) офіційний курс гривні щодо євро, розрахований на підставі курсів НБУ. Наприклад, за 2017 рік такий курс — 30,0042 грн за 1 євро. Фактично курс за 2017 рік має застосовуватися для розрахунку відповідних показників саме за 2017 рік. Для прикладу в статті взято саме такий курс. Хоча вперше показники розмірів підприємств, визначені Законом про бухоблік, будуть застосовуватися за 2018 рік.
2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — до 700000 євро (21002940 грн для 2017 р.);
3) середня кількість працівників — до 10 осіб.
Але вперше ці критерії будуть застосовуватися для визначення розмірів підприємств за 2018 рік1. А до 01.01.2018 року, в тому числі для 2017-го, застосовувалися критерії, встановлені ГКУ:
1) річний дохід від будь-якої діяльності становить до 2000000 євро (60008400 грн для 2017 р.);
1 Точніше, для розрахунку критеріїв за 2018 рік потрібно буде брати середній курс євро за 2018 рік.
2) середня кількість працівників — до 10 осіб.
Отже, спрощену форму можуть застосовувати фермерські господарства, які відповідають цим критеріям. Тобто якщо фермерське господарство в 2017 році мало річний дохід до 60008400 грн і середню кількість працівників до 10 осіб, воно у 2018 році може застосовувати спрощену форму обліку.
До складу тих, хто може застосовувати спрощену форму, потрапляють і ті, які можуть застосовувати просту форму (принцип матрьошки). Але ці останні мають вибір: застосовувати просту чи спрощену. I рекомендують їм саме просту.
Форма для малих підприємств
Базова облікова форма — Журнал-Головна (затверджена Наказом №189). Використовуючи цю форму, кореспонденцію рахунків записують безпосередньо на первинних документах або в меморіальних ордерах.
Поряд з цим можна застосовувати Спрощений План рахунків і складати фінзвітність відповідно до норм П(С)БО 25.
Які фермерські господарства можуть застосовувати форму для малих підприємств?
Очевидно, що це малі підприємства.
З 01.01.2018 р. вважатися малим може підприємство, яке відповідає щонайменше двом з наведених критеріїв:
1) балансова вартість активів становить від 350000 євро до 4000000 євро (від 10501470 грн до 120016800 грн, якщо брати середній курс євро за 2017 рік);
2) чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) становить від 700000 євро до 8000 000 євро (від 21002940 грн до 240033600 грн);
3) середня кількість працівників — від 10 до 50 осіб.
Але ці критерії, повторимося, будуть застосовуватися для визначення розміру підприємств починаючи з 2018 року1. А раніше (останній раз в 2017 році) застосовувалися критерії, встановлені ГКУ:
1) річний дохід від будь-якої діяльності становить від 2000000 євро до 10000 євро (від 60008400 грн до 300042000 грн);
1 Див. попередню примітку.
2) середня кількість працівників — від 10 до 50 осіб.
Таким чином, фермерське господарство, яке відповідає цим критеріям, може застосовувати форму для малих підприємств. Але ніщо не забороняє застосовувати цю форму і тим фермерським господарствам, для яких рекомендовано просту або спрощену форму.
Форма для середніх і великих підприємств
По-перше, застосовують регістри журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств, наведені в Методрекомендаціях №390.
По-друге, застосовують План рахунків, а не Спрощений План рахунків.
Які фермерські господарства можуть застосовувати форму для середніх і великих підприємств?
Ті фермерські господарства, показники яких є вищими за показники для малих підприємств (див. вище). Разом з тим немає заборони застосовувати цю форму ФГ, які є малими чи мікропідприємствами.
Як ФГ обрати форму бухобліку?
Відповідно до ч. 5 ст. 8 Закону про бухоблік, підприємство самостійно обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних. Згідно з ч. 2 ст. 8 цього Закону, питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.
Хто є власником ФГ
У фермерському господарстві власники — це члени ФГ. Керівник — голова ФГ. Він же є і членом ФГ. Хоча виконувати обов'язки голови може й особа, яка працює за контрактом (трудовим) (див. ч. 4 ст. 4 Закону про ФГ). Тож слід подивитися, на кого покладені обов'язки вирішувати облікові питання фермерського господарства. Як правило, за це відповідає голова фермерського господарства.
Отже, голові фермерського господарства доцільно видати розпорядчий документ (наказ), яким обрати відповідну форму обліку. Хоча з погляду автора такий наказ і не є обов'язковим. Адже якщо в Законі про бухоблік сказано, що підприємство має «обрати», це не означає, що обрати можна тільки шляхом видання якогось письмового документа — наказу. Фактичне застосування якоїсь форми обліку вже саме по собі свідчить, що фермерське господарство її обрало.
Причому якщо фермерське господарство використовувало, наприклад, просту форму, а на кінець відповідного року вже не відповідає критеріям підприємств, які можуть застосовувати таку форму, то з початку наступного року слід перейти на іншу форму обліку, наприклад спрощену. Але якоїсь відповідальності за недотримання цієї норми немає. Тут маються на увазі норми ч. 3 ст. 3 Закону про бухоблік, п. 9 розд. I П(С)БО 25. Тобто з одного боку — порушення. З іншого — відповідальності жодної. Тому фермерське господарство може і надалі користуватися простою формою.
Але ж про просту форму (без застосування подвійного запису) є вказівки в Законі і П(С)БО. Стосовно інших трьох форм, то критерії їх застосування орієнтовні, мають рекомендаційний характер. Дотримуватися їх необов'язково.
Зрештою, як ми зазначали вище, у Методрекомендаціях №189 жодного слова про автоматизовану форму обліку. Тільки про ручну (паперову). Але ж фермерські господарства можуть досить успішно використовувати саме автоматизовану форму. Тобто вести облік за допомогою спеціалізованої бухгалтерської комп'ютерної програми. I чим далі, тим автоматизована стає все популярнішою і поступово витісняє ручну. Це тільки чергове підтвердження того, наскільки Методрекомендації №189 дещо відстають від життя і не враховують усе можливе розмаїття форм бухгалтерського обліку.
I це ще не все. В Методрекомендаціях №189 описані так звані академічні (розроблені в тиші вчених кабінетів) форми паперового (ручного) обліку. А на практиці таких форм, різноманітних їх модифікацій більше. Фактично конкретну форму обирає обліковий працівник (бухгалтер), виходячи в тому числі з власного досвіду ведення обліку, зручності, звички тощо. I запропоновану бухгалтером форму вже може «обрати», видавши відповідний наказ, голова фермерського господарства.
Форма обліку — то суто технічний засіб для накопичення інформації про господарські операції підприємства (ФГ). А якщо такі операції оформлені первинними документами, своєчасно обліковані, звіти складені правильно, податки сплачені без помилок, то немає особливої різниці, за допомогою якої форми те все щастя зроблено.
Тому надавати надто великої ваги саме формі не варто. Суть. Лише суть. I правда.
Нормативна база
- ГКУ — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про ФГ — Закон України від 19.06.2003 р. №973-IV «Про фермерське господарство».
- Методрекомендації №189 — Методичні рекомендації з організації та ведення бухгалтерського обліку в селянських (фермерських) господарствах, затверджені наказом Мінагрополітики від 02.07.2001 р. №189.
- Методрекомендації №390 — Методичні рекомендації щодо застосування регістрів журнально-ордерної форми обліку для сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 04.06.2009 р. №390.
- П(С)БО 25 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. №39.
- План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Спрощений План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва, затверджений наказом Мінфіну від 19.04.2001 р. №186.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант