ТОВ станом на 01.01.2018 р. має дебіторську заборгованість, позовна давність за якою минула або мине протягом 2018 року (реалізація була в 2014 та 2015 роках). Частина покупців перереєструвалися на територію України, а інші досі перебувають на окупованих територіях (м. Луганськ та Крим). Планується списати цю безнадійну заборгованість. Але з документів є тільки МД на окремі поставки і немає оригіналів ТТН, видаткових накладних чи CMR. А при реалізації до Луганська оригіналів документів узагалі немає. Що сказати фіскалам під час перевірки — чи мають вони право вимагати ці документи?
Окупація визнана законом як форс-мажор
Спочатку нагадаємо, що Президентом України підписано Указ №116, яким вводиться в дію рішення РНБО про зміну формату широкомасштабної антитерористичної операції на операцію Об'єднаних сил (рішення РНБО не оприлюднено — для службового користування!). I хоча Президент наголосив на тому, що «АТО закінчено», все ж з огляду на назву Указу №116 АТО триває: Указу про завершення АТО не було видано. Період проведення АТО — це час між датою набрання чинності Указом Президента №405 та датою набрання чинності Указом Президента про завершення проведення АТО або військових дій на території України (ст. 1 Закону №1669). Тож від дати початку тимчасової окупації, а саме з 20.02.2014 року (ст. 2 Закону №1669), АТО триватиме до прийняття Президентом Указу про завершення АТО (детальніше читайте «ДК» №20/2018).
Річ у тім, що рішення про зміну формату з АТО на ООС було прийнято у зв'язку з прийняттям 18.01.2018 р. Закону №2268, яким ВРУ, використавши свої повноваження, схвалила рішення Президента України про використання ЗСУ та інших військових формувань для відсічі і стримування збройної агресії РФ. Мало того, цей закон, на нашу думку, має вкрай важливе значення — по суті, сам закон і є офіційним підтвердженням наявності форс-мажору на окремій території України, не підконтрольній Збройним силам України.
Цим Законом офіційно визнано окупацію частин території України, а саме:
— факт окупації частини території України, зокрема Автономної Республіки Крим та міста Севастополя, дата початку окупації якої визначається Законом №1207;
— тимчасово окупованими територіями у Донецькій та Луганській областях на день ухвалення цього Закону визнаються частини території України, в межах яких збройні формування Російської Федерації та окупаційна адміністрація Російської Федерації встановили та здійснюють загальний контроль (ст. 1 Закону №2268).
Межі та перелік районів, міст, селищ і сіл, частин їх територій, тимчасово окупованих у Донецькій та Луганській областях, визначаються Президентом України за поданням Міністерства оборони України, підготовленим на основі пропозицій Генерального штабу Збройних сил України.
Окрім того, цим самим Законом наголошено на тому, що особливості правового режиму на території Автономної Республіки Крим та міста Севастополя визначаються Законом №1207.
Отже, враховуючи два закони — №2268 та №1207 — з межами районів і переліком міст, селищ і сіл, частин їх територій, тимчасово окупованих у Донецькій та Луганській областях, які мають бути визначені Президентом України, на нашу думку, вже не потрібно підтвердження з боку Торгово-промислової палати України, позаяк цими законами дії РФ визнано форс-мажором.
Форс-мажор
Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об'єктивно унеможливлюють виконання зобов'язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов'язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи, але не обмежуючись ворожими атаками, ... дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, акти тероризму, диверсії, ... вторгнення...
Адже окупація окремої території України з її географічним визначенням за президентським переліком, а саме загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи, але не обмежуючись ворожими атаками, інші дії іноземного ворога військового та терористичного характеру прямо вказують на наявність форс-мажору, визнаного на законодавчому рівні.
Отже, з прийняттям Закону №2268, на нашу думку, неможливість виконання зобов'язань, неотримання оплати за поставлений товар, надану послугу, неотримання документів, які залишилися на такий окупованій території, можуть цілком бути підтверджені іншою офіційною інформацією. Зокрема, йдеться про факт реєстрації госпсуб'єкта на окупованій території (на даний час чи до моменту його перереєстрації на територію України — ця інформація зберігається в ЄДР, про що можна отримати витяг на певний момент часу/дату), документи фінансово-господарської діяльності (договори, накладні тощо), митні декларації (коли йдеться про поставки товару до Автономної Республіки Крим), інша інформація. Тож сертифікат ТПП, по суті, втратив свою функцію підтвердження збройного конфлікту.
Проте з прийняттям Закону №2268 ті нормативні документи, які в обов'язковому порядку потребують наявності сертифіката, не зазнали змін, зокрема Закон №1669. А позаяк у запитанні сказано про списання дебіторської заборгованості, то спинимося на цьому детальніше. Адже якщо все-таки треба буде отримувати сертифікат, то, зважаючи на таку важливу обставину, як відсутність первинних документів, — який саме?
Борг покупця із зони АТО — чи потрібен сертифікат ТПП?
Нагадаємо, що ДФС у листах для списання безнадійної дебіторської заборгованості з посиланням на пп. 14.1.11 ПКУ вимагає наявності сертифіката ТПП. Причому позаяк ідеться про заборгованість покупців із зони АТО та вільної економічної зони «Крим», такий сертифікат вимагається з посиланням на ст. 10 Закону №1669.
Цим Законом передбачено мораторій, зокрема, на:
1) виконання договірних зобов'язань та нарахування пені та штрафів на основну суму заборгованості за кредитними та іншими договірними зобов'язаннями;
2) проведення планових та позапланових перевірок госпсуб'єктів, що здійснюють діяльність у зоні проведення АТО, органами і посадовими особами, уповноваженими законами здійснювати державний нагляд (контроль) у сфері господарської діяльності.
Причому протягом терміну дії цього Закону єдиним належним та достатнім документом, що підтверджує настання обставин непереборної сили (форс-мажору), що мали місце на території проведення антитерористичної операції, як підстави для звільнення від відповідальності за невиконання (неналежне виконання) зобов'язань, є сертифікат Торгово-промислової палати України (ст. 10 Закону №1669).
Водночас цей документ підтверджуватиме саме звільнення від відповідальності за невиконання чи неналежне виконання договірних зобов'язань. А сам закон не вказує на звільнення від виконання основного зобов'язання — сертифікат Торгово-промислової палати матиме вагу радше для потреб бухгалтерського та податкового обліку.
Думка податківців
Так, наприклад, у листі ДФС від 30.11.2016 р. №25816/6/99-99-15-02-02-15 зазначено, що заборгованість покупця, який знаходиться на тимчасово окупованій території України, перед продавцем за неоплату отриманого обладнання, підпадає під визначення безнадійної, позаяк стягнення її унеможливилося у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин) (за умови їх підтвердження у встановленому порядку).
А наявність обставин непереборної дії (форс-мажору) відповідно до умов договорів між госпсуб'єктами з місцезнаходженням (місцем проживання) на території вільної економічної зони «Крим» та госпсуб'єктами з місцезнаходженням (місцем проживання) на іншій території України під час тимчасової окупації засвідчують торгово-промислові палати України, якщо інший порядок засвідчення наявності таких обставин непереборної дії (форс-мажору) не встановлено міжнародними договорами України (пп. «в» п. 12.11 ст. 12 Закону №1636).
Утім, як зазначено у запитанні, ТОВ не має жодних документів, які б підтверджували саму поставку товару. Адже для отримання сертифіката ТПП (засвідчення форс-мажору за договірними зобов'язаннями) потрібно надати не лише сам договір, а й документи, які підтверджують його виконання. А саме таких документів ТОВ не має, окрім митних декларацій на окремі поставки до АР Крим.
Отже, якщо навіть ТОВ-продавець й звернеться до Торгово-промислової палати за сертифікатом про засвідчення форс-мажору для договірних зобов'язань, у т. ч. керуючись Законом №1669, то воно його не отримає. Адже не зможе підтвердити ні наявність самих договірних зобов'язань, ні, тим паче, їх виконання, окрім ситуації з митними деклараціями, — їх наявності цілком достатньо для підтвердження поставок до АР Крим.
Утім, вихід є. За даними офіційному веб-сайта ТПП України, суб'єкти господарювання мають право звернутись до ТПП із заявою про засвідчення форс-мажорних обставин, які унеможливили виконання обов'язків (зобов'язань) для суб'єктів господарювання/фізосіб за законодавчими та іншими нормативними актами України1.
1 Додаток №4 до Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) зі змінами і доповненнями, затвердженими рішенням Президії ТПП України від 23.02.2017 р. №20(1).
При цьому, на нашу думку, Закон №2268 тут цілком має бути доречним.
Отже, на нашу думку, саме такий сертифікат може стати у пригоді ТОВ-продавцю для підтвердження поставок товару до АР Крим (за митними деклараціями). Так само як поставки товару до окупованих територій Донецької та Луганської областей за відсутності будь-яких первинних документів.
Щоправда, при цьому слід враховувати той факт, що окремі госпсуб'єкти на момент списання безнадійної дебіторської заборгованості вже можуть бути перереєстровані на територію України.
Чому це так важливо? Під час документальних перевірок фіскалів цікавитиме не лише наявність сертифіката, а й факт зберігання документів щодо наявності товару у ТОВ-продавця на момент поставки та щодо самого факту поставки.
Отже, маємо два окремі типи госпсуб'єктів, які станом на 2014 — 2015 роки провадили діяльність на тимчасово окупованій території та досі (незважаючи на зміну місцезнаходження) не можуть розрахуватися за товар. При цьому первинних документів, які би підтверджували саму поставку, такі покупці також не мають.
1. Перереєстровані підприємства на територію України.
Так, для тих, хто станом на 01.04.2017 р. змінив своє місцезнаходження з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України, діють спеціальні правила: у разі втрати та/або неможливості вивезення первинних документів платник податків/податковий агент за місцем свого обліку подає до контролюючого органу в довільній формі повідомлення про неможливість вивезення первинних документів, підписане керівником підприємства та головним бухгалтером. Таке повідомлення має містити обставини, що призвели до втрати та/або неможливості вивезення первинних документів, податкові (звітні) періоди, а також загальний перелік первинних документів (за можливості — із зазначенням реквізитів)1 (абзаци 1 — 5 п. 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
1 Див. також IПК ДФСУ від 30.05.2017 р. №418/6/99-99-12-02-03-15/IПК.
Саме щодо такого платника податків/податкового агента після подання такого повідомлення та до завершення проведення АТО запроваджується мораторій на проведення будь-яких перевірок щодо зазначених у повідомленні податкових (звітних) періодів.
Зверніть увагу!
Щодо перевірок їх контрагентів, які сумлінно здійснювали поставку товарів протягом 2014 — 2015 років, жодного мораторію не запроваджено.
Утім, на нашу думку, невиконання обов'язку передання документів у зв'язку з їх перебуванням на тимчасово окупованій території можна підтвердити сертифікатом ТПП про засвідчення форс-мажорних обставин, які унеможливили виконання обов'язків (зобов'язань) за законодавчими та іншими нормативними актами України, і це може врятувати ситуацію для обох контрагентів. Але питання в тому, чи погодиться ДФС врахувати це під час перевірок не покупців з окупованої території, а продавців з території України.
2. Підприємства, досі зареєстровані на окупованій території.
Для тих госпсуб'єктів, які досі перебувають на окупованій території Донецької/Луганської областей та ВЕЗ «Крим», немає жодних спеціальних правил.
У цій ситуації слід враховувати, що, по суті, також можна підтвердити форс-мажор за законодавчими та іншими нормативними актами України.
Проте відображення поставки у податковій звітності за відсутності первинних документів може викликати запитання у фіскалів. Адже знову все впирається у відсутність первинних документів про постачання.
Утім, тут варто з'ясувати два питання:
1) чи потрібно зберігати первинні документи, якщо минуло три роки?
2) як списати: за строками давності, за форс-мажором чи без документів за результатами інвентаризації?
Щодо строків зберігання документів, то в частині зберігання первинних документів, підтвердження даних податкової звітності та пред'явлення їх під час документальних перевірок діють загальні правила, передбачені п. 44.3 ПКУ. Виняток становить ситуація з госпсуб'єктами, які станом на 01.04.2017 р. змінили своє місцезнаходження (місце проживання) з тимчасово окупованої території та/або території населених пунктів на лінії зіткнення на іншу територію України та сплачували податки до бюджету в період проведення антитерористичної операції згідно з ПКУ — для них діють спеціальні правила, про які ми писали вище (абзац 9 п. 38.11 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ).
А ось щодо списання у 2018 році дебіторської заборгованості за поставками 2014 — 2015 року, то тут варто звернути увагу на таке.
Списання за строком давності
На нашу думку, такий спосіб списання є ризикованим з огляду на відсутність документів, що підтверджують як факт поставки, так і час відліку строку давності. Втім, цей варіант можливий. Якщо списується заборгованість, за якою минув строк позовної давності, вона згідно з пп. 4.1.11 ПКУ є безнадійною. Отже, платник податків, що згідно з ПКУ проводить коригування з податку на прибуток, зменшує фінансовий результат на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів) (пп. 139.2.2 ПКУ).
Списання безнадійної дебіторської заборгованості за сертифікатом ТПП
Якщо ТОВ-продавцю (чи покупцю) все-таки вдасться отримати сертфікат ТПП про форс-мажор за законодавчими та іншими нормативними актами України, то варіант списання менш ризикований. Заборгованість, що списується за результатами форс-мажору, також згідно з п. 4.1.11 ПКУ є безнадійною, а тому платник податків, що згідно з ПКУ також проводить коригування з податку на прибуток, зменшує фінансовий результат на суму списаної безнадійної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів) (пп. 139.2.2 ПКУ).
Списання без документів за результатами інвентаризації, але до закінчення строків давності
Дебіторська і кредиторська заборгованості перевіряються щодо дотримання строку позовної давності, обґрунтованості сум, які обліковуються на рахунках обліку розрахунків з покупцями, замовниками, постачальниками, підрядниками, одержаних і виданих векселів, одержаних позикових коштів, наданих кредитів (позик), з підзвітними особами, депонентами, іншими дебіторами і кредиторами (п. 7.3 розділу III Положення №879).
А позаяк на вимогу п. 7.2 розділу III Положення №879 неможливо підтвердити суму заборгованості з боку дебіторів, так само як і заперечити її, то коригування фінансового результату до оподаткування за пп. 139.2.2 ПКУ є неможливим, навіть у межах резерву сумнівних боргів. А отже, списавши таку дебіторську заборгованість, яка при списанні потрапить у бухобліку до витрат, підприємство, зобов'язане коригувати фінансовий результат з метою оподаткування, відкоригує його лише в бік збільшення, за пп. 139.2.1.
Нормативна база
- Указ №116 — Указ Президента України від 30.04.2018 р. №116/2018 «Про затвердження рішення РНБО «Про широкомасштабну антитерористичну операцію на території Донецької та Луганської областей».
- Указ №405 — Указ Президента України від 14.04.2014 р. №405/2014 «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України від 13 квітня 2014 року «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України».
- Закон №1207 — Закон України від 15.04.2014 р. №1207-VII «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України».
- Закон №1669 — Закон України від 02.09.2014 р. №1669-VII «Про тимчасові заходи на період проведення антитерористичної операції».
- Закон №2268 — Закон України від 18.01.2018 р. №2268-VIII «Про особливості державної політики із забезпечення державного суверенітету України на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях».
- Закон про ТПП — Закон України від 02.12.97 р. №671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні».
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»