Підприємство планує виробляти металопродукцію. Сировина — метал, який підприємство самостійно транспортує, здійснює порізку та подання на виробниче обладнання. Якими документами оформити всі виробничі операції та як вести їх бухоблік?
Відповідно до Iнструкції №291, для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) призначений рахунок 23. Зокрема, цей рахунок використовується для обліку на окремих субрахунках витрат промислових підприємств на виробництво продукції. В цьому випадку доцільно відкривати окремі субрахунки, якщо підприємство матиме різні виробництва. Якщо ж вироблятиметься однотипна продукція (вироби з металу), достатньо буде одного синтетичного рахунку 23. Виходячи з цього, підприємству потрібно визначитися з об'єктом витрат. Об'єкт витрат — це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат — п. 4 П(С)БО 16. Це може бути окрема модель продукції або тип продукції (в цих випадках калькулюється певна кількість продукції), або вага (в цьому випадку калькулюється одиниця ваги металопродукції).
Облік витрат на виробництво продукції ведеться за П(С)БО 16. Зокрема, формування собівартості готової продукції регламентоване п. 11 — 16 П(С)БО 16.
Далі потрібно визначити склад витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 16, сюди включаються:
— прямі матеріальні витрати (п. 12 П(С)БО 16);
— прямі витрати на оплату праці (п. 13 П(С)БО 16);
— інші прямі витрати (п. 14 П(С)БО 16);
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати (п. 15 П(С)БО 16).
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюються підприємством. Зокрема, до прямих матеріальних витрат у цьому випадку належатиме вартість металу, до інших прямих витрат — перевезення, порізка, подання металу на обладнання тощо. Iнші статті витрат, які несе підприємство на виробництво, треба буде розподілити між вищезгаданими видами витрат.
Перелік статей калькулювання встановлюється або в наказі про облікову політику, або в окремому наказі керівника підприємства.
Орієнтовний перелік статей калькулювання
Орієнтовний перелік статей калькулювання може бути таким:
прямі матеріальні витрати:
— основні матеріали (метал, металеві заготовки);
— допоміжні матеріали (якщо такі є);
— пакувальні матеріали (якщо такі є);
— прямі витрати на оплату праці робітників, безпосередньо зайнятих виробництвом металопродукції;
інші прямі витрати:
— прямі витрати на виробництво продукції, які не були включені до попередніх статей;
— єдиний соціальний внесок на зарплату робітників;
— амортизація основних засобів, що використовуються безпосередньо у виробництві;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати:
— оплата праці апарату управління виробництвом та ЄСВ з неї;
— амортизація основних засобів загальновиробничого призначення;
— витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
— витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
— інші загальновиробничі витрати.
Під час виробництва продукції на рахунку 23 накопичуються всі виробничі витрати:
Д-т 23 К-т 13 — амортизація устаткування та інших виробничих основних засобів — на підставі відомостей нарахування амортизації;
Д-т 23 К-т 20, 22, 26 — матеріальні витрати (сировина, інші матеріали, МШП, готова продукція, якщо вона знову направляється на переробку) — на підставі накладних-вимог, лімітно-забірних карток тощо;
Д-т 23 К-т 66 — витрати на оплату праці — на підставі розрахункових відомостей нарахування зарплати;
Д-т 23 К-т 65 — витрати на нарахування ЄСВ — на підставі розрахункових відомостей нарахування зарплати;
Д-т 23 К-т 63 — виробничі послуги сторонніх організацій (обслуговування обладнання, комунальні витрати, оренда виробничих приміщень тощо) — на підставі актів виконаних робіт, наданих послуг;
Д-т 23 К-т 91 — розподілені загальновиробничі витрати — на підставі бухгалтерської довідки.
Відповідно до п. 12 П(С)БО 16 до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу продукції, що виробляється, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в п. 11 П(С)БО 16. За умовами запитання до цієї статті включатиметься вартість металу.
Сировина обліковується на субрахунку 201, отже, списання металу здійснюється проведенням Д-т 23 К-т 201.
Якщо підприємство здійснює перевезення, порізку та подання металу на обладнання, воно повинне вести облік витрат на ці операції на загальних підставах: як амортизацію транспортних засобів, обладнання для порізки та подання металу тощо (Д-т 23 К-т 13), витрати на паливо (Д-т 23 К-т 203), витрати на зарплату та ЄСВ водіїв та операторів устаткування (Д-т 23 К-т 66, 65) тощо.
Документальне підтвердження виробничих та загальновиробничих витрат
Такий документ, як розрахунок калькуляції собівартості продукції, не належить до первинних документів у розумінні Закону про бухоблік, бо не містить усіх обов'язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік, не містить інформації про господарську операцію. Тобто калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, бо не містить інформації про будь-яку господарську операцію, розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, на її підставі не здійснюються бухгалтерські записи на рахунках. Щодо цього є лист Мінфіну від 15.02.2013 р. №31-08410-07/23-357/246, який ґрунтується ще на старій редакції Закону про бухоблік, але суть питання від цього не змінюється.
Первинними документами, що підтверджують собівартість продукції, є документи, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції, включаючи виробничі та загальновиробничі витрати. Наприклад, витрати на матеріали та інші ТМЦ можуть підтверджуватися накладною, яка підтверджує передачу металевої сировини та інших допоміжних матеріалів зі складу до цеху. Така накладна може складатися за формою М-111 або за іншою формою, більш зручною для підприємства, але за наявності всіх обов'язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік. Можна використовувати накладні-вимоги, акти списання ТМЦ, лімітно-забірні картки та інші документи, які підприємство розробляє самостійно. Так само списується решта ТМЦ, витрачених на виробничі та загальновиробничі цілі (мийні засоби, МШП, інструменти, запасні частини, паливо тощо).
При цьому може здійснюватися бухгалтерський запис Д-т 20, 22 з аналітикою «цех» К-т 20, 22 з аналітикою «склад», якщо виробничий цех має свій склад або матеріально відповідальну особу, яка приймає ТМЦ.
Також можливим є запис Д-т 23 з відповідною аналітикою К-т 20, 22 — коли ТМЦ передають до цеху і відразу використовують у виробництві.
Витрати на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом продукції, та на сплату ЄСВ на цю зарплату підтверджуються розрахунковою відомістю про нарахування заробітної плати.
Зверніть увагу!
Питання щодо того, які саме документи підтверджують витрати на оплату праці та ЄСВ, є досить дискусійним. Є думка, що для цієї мети потрібен цілий пакет документів: табель обліку робочого часу, наряди на виконані роботи, документи щодо обліку виробітку тощо, на підставі яких нараховується зарплата у розрахунковій відомості. Ми дотримуємося думки, що для підтвердження виробничих витрат достатньо лише розрахункової відомості. Iнші вищеперелічені документи передбачені для обліку виробітку, як того вимагає стаття 30 Закону про оплату праці.
Витрати на комунальні та інші послуги і роботи сторонніх організацій, здійснені з виробничою метою, підтверджуються актами від постачальників робіт і послуг. Затвердженої форми таких актів немає, її розробляють підприємства самостійно.
Витрати на амортизацію ОЗ підтверджують відомостями нарахування амортизації, форму яких підприємство розробляє самостійно.
Так само підтверджують аналогічні загальновиробничі витрати за дебетом рахунку 91.
Документом, що підтверджує правомірність застосування на підприємстві відповідного методу калькулювання собівартості продукції, є наказ про облікову політику підприємства або окремий наказ керівника.
Розподіл загальновиробничих витрат
Наступне питання, що його має вирішити підприємство, — це обрання найбільш прийнятної бази розподілу загальновиробничих витрат2.
1 Наказ Держкомстату України від 27.07.98 р., №263 яким затверджено цю форму, втратив чинність ще 24.01.2004 р., але підприємства можуть брати за основу форми документів, затверджені цим наказом.
2 Про розподіл загальновиробничих витрат можна прочитати, наприклад, у «ДК» №25/2012, див. також цикл статей О. Кравчука: «Собівартість в обліку» в «ДК» №40/2015, «Облік загальновиробничих витрат» у «ДК» №41/2015, «Бази розподілу накладних витрат» у «ДК» №45/2015.
Після того як підприємство визначилося з розподіленими та нерозподіленими ЗВР, воно списує:
— розподілені ЗВР — на собівартість виготовленої продукції, виробленої у звітному періоді. Сюди входить вся продукція, що вийшла з виробництва, — Д-т 26 К-т 23, незалежно від того, чи продана вона у звітному періоді. Списання таких ЗВР відображається проведенням Д-т 23 К-т 91;
— нерозподілені ЗВР — на собівартість проданої у звітному періоді готової продукції.
Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні (п. 16 П(С)БО 16).
Постійні та змінні загальновиробничі витрати
До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Наприклад, витрати на амортизацію загальновиробничих приміщень, витрати на використання загальновиробничих приміщень, витрати на охорону цехів тощо не залежать від кількості продукції, що вироблена у звітному місяці. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності — кількості виробленої продукції. При цьому змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, що можуть виникати в періодах, коли фактична виробнича потужність є значно нижчою від нормальної, включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (понесення) бухгалтерським записом Д-т 901 К-т 91. Розподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості виготовленої продукції записом Д-т 23 К-т 91.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, які властиві саме йому, встановлюються кожним підприємством індивідуально. Всі ці витрати повинні бути зазначені в наказі про облікову політику або в окремому наказі по підприємству. Так само самостійно підприємство встановлює при цьому і найбільш зручну та економічно доцільну базу розподілу таких витрат.
Підприємство може обрати іншу базу розподілу, наприклад кількість трудозатрат в людино-годинах або в сумі заробітної плати, або вартість основних матеріалів тощо. Усі ці розрахунки повинні бути підтверджені документами, наприклад калькуляцією чи бухгалтерською довідкою. Але нагадуємо: у цьому випадку така калькуляція чи бухгалтерська довідка буде лише довідковим, а не первинним документом.
Висновки
Отже, якщо підприємство правильно визначить облікову політику щодо виробничих витрат та організує ефективний документообіг, воно зможе підтвердити правильність визначення собівартості продукції, робіт чи послуг і достовірність сум, що списані на фінансовий результат та вплинули на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Актом або виробничим звітом підтверджується фактичне надходження готової продукції з виробництва на склад. У цьому документі зазначаються, зокрема, найменування та кількість вироблених виробів.
Собівартість одиниці готових виробів — це результат ділення загальної суми понесених витрат за місяць на кількість отриманих готових виробів. При цьому не береться до уваги та частина витрат, що припадає на незавершені вироби, які залишилися в цеху станом на кінець місяця. Така собівартість складатиметься зі статей витрат, сформованих за місяць на дебеті рах. 23 після розподілу загальновиробничих витрат (Д-т 23 К-т 91).
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»