Багатьох виробників продукції, робіт та послуг турбує питання, як документально підтвердити правильність розрахунку собівартості продукції, робіт, послуг, адже вона впливає на фінансовий результат. Як довести податківцям правильність продажної ціни? Поговоримо про формування та документальне підтвердження показника собівартості в обліку на прикладі виробництва меблів.
Бухоблік та документальне підтвердження виробничих витрат
Виробнича собівартість проданої готової продукції, робіт та послуг впливає на фінансовий результат унаслідок здійснення таких записів у бухгалтерському обліку:
Д-т 901 К-т 26 — списання реалізованої готової продукції на витрати звітного періоду. Своєю чергою, собівартість готової продукції формується на рахунку 26 під час її оприбуткування з виробництва та здійснення запису Д-т 26 К-т 23;
Д-т 903 К-т 23 — списання собівартості реалізованих робіт та послуг — просто з кредиту рахунку 23;
Д-т 79 К-т 901, 903 — списання собівартості реалізованої продукції, робіт та послуг на фінансовий результат звітного періоду.
Під час виробництва цієї продукції (а також робіт і послуг) на рахунку 23 були накопичені всі виробничі витрати: Д-т 23 К-т 13, 20, 22, 26, 63, 65, 66, 91. Окремо звертаємо увагу на бухгалтерський запис Д-т 23 К-т 91 — це розподіл загальновиробничих витрат. Облік загальновиробничих витрат регламентований п. 16 П(С)БО 16. Докладніше про ці витрати — далі.
Формування собівартості продукції
Правила формування собівартості продукції визначені П(С)БО 16. Насамперед підприємству потрібно визначитися з об'єктом витрат. Об'єкт витрат — це продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат — п. 4 П(С)БО 16.
У меблевому виробництві об'єктом витрат буде одиниця продукції: окремий предмет меблів (окрема модель) чи набір меблів, якщо його планується продавати тільки як набір, без окремого продажу предметів з такого набору. При цьому байдуже, чи буде це типова модель або виготовлена на замовлення — методика калькулювання собівартості буде однаковою. Це також може бути позамовний метод калькулювання собівартості, за яким фактична калькуляція виробничої собівартості продукції визначається для кожного замовлення або партії окремо. Під цю схему підпадає і калькулювання собівартості кожної моделі або набору меблів, які можуть розглядатися як окреме замовлення або партія.
Визначення об'єкта витрат (або методу калькулювання собівартості продукції) на підприємстві слід закріпити у наказі керівника або у наказі про облікову політику. Наприклад, формулювання у наказі може бути таким: «Калькулювати собівартість готової продукції за окремими моделями меблів. Калькулювати собівартість меблевих наборів шляхом арифметичного підсумовування собівартості предметів, що входять у набір». Можливі й інші варіанти, які підприємство обирає самостійно.
Далі потрібно визначити склад витрат, які включаються до виробничої собівартості продукції. Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 сюди включаються:
— прямі матеріальні витрати — п. 12 П(С)БО 16;
— прямі витрати на оплату праці — п. 13 П(С)БО 16;
— інші прямі витрати — п. 14 П(С)БО 16;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати — п. 15 П(С)БО 16.
Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві — п. 11 П(С)БО 16. Для меблевого виробництва це може бути тирса, ганчір'я тощо, якщо вони використовуються на підприємстві або продаються на сторону.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції установлюються підприємством та закріплюються у окремому наказі керівника або наказі про облікову політику.
Орієнтовний перелік статей калькулювання у меблевому виробництві
Прямі матеріальні витрати:
— основні матеріали (ДСП, деревина, тканини);
— допоміжні матеріали (фурнітура, фарби, лаки);
— пакувальні матеріали.
Прямі витрати на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом меблів.
Iнші прямі витрати:
— прямі витрати на виробництво меблів, які не були включені до попередніх статей;
— єдиний соціальний внесок;
— амортизація основних засобів, що використовуються у виробництві.
Змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати:
— оплата праці апарату управління виробництвом та ЄСВ з неї;
— амортизація основних засобів загальновиробничого призначення;
— витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення;
— витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень;
— інші загальновиробничі витрати.
Документальне підтвердження виробничих та загальновиробничих витрат
Такий документ, як розрахунок калькуляції собівартості продукції, не належить до первинних документів у розумінні Закону про бухоблік, бо не містить усіх обов'язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік, та не містить інформації про господарську операцію. Тобто калькуляція собівартості продукції за своїм призначенням не відповідає ознакам первинного документа, тому що нею не дається розпорядження або дозвіл на проведення господарської операції, на її підставі не здійснюються бухгалтерські записи на рахунках. Щодо цього є лист Мінфіну від 15.02.2013 р. №31-08410-07/23-357/246, який ґрунтується ще на старій редакції Закону про бухоблік, але суть питання від цього не змінюється.
Первинними документами, що підтверджують собівартість продукції, є документи, які підтверджують витрати щодо кожної статті калькуляції, включаючи виробничі та загальновиробничі витрати. Наприклад, витрати на матеріали та інші ТМЦ можуть підтверджуватися накладною, яка підтверджує передачу ДСП, фурнітури та пакувальних матеріалів зі складу до цеху. Така накладна може складатися за формою М-111 або за іншою формою, зручнішою для підприємства, але за наявності усіх обов'язкових реквізитів, передбачених ст. 9 Закону про бухоблік. Можна використовувати накладні-вимоги, акти списання ТМЦ, лімітно-забірні картки та інші документи, що розробляються підприємством самостійно. Так само списуються всі ТМЦ, витрачені на виробничі та загальновиробничі цілі (мийні засоби, МШП, інструменти, запасні частини тощо).
1 Наказ Держкомстату від 27.07.98 р. №263, яким затверджено цю форму, втратив чинність ще 24.01.2004 р., але підприємства можуть брати за основу форми документів, затверджені цим наказом.
При цьому може здійснюватися бухгалтерський запис Д-т 20, 22 з аналітикою «цех» К-т 20, 22 з аналітикою «склад», якщо виробничий цех має свій склад або матеріально відповідальну особу, яка приймає ТМЦ. Також можливим є запис Д-т 23 з відповідною аналітикою К-т 20, 22 — коли ТМЦ передаються в цех і одразу використовуються у виробництві.
Витрати на оплату праці робітників, зайнятих виробництвом меблів, та на сплату ЄСВ на цю зарплату підтверджуються розрахунковою відомістю про нарахування заробітної плати.
Як підтвердити витрати на оплату праці та ЄСВ
Питання щодо того, які саме документи підтверджують витрати на оплату праці та ЄСВ, є досить дискусійним. Є думка, що для цієї мети потрібний цілий пакет документів — табель обліку робочого часу, наряди на виконані роботи, документи щодо обліку виробітку тощо, на підставі яких нараховується зарплата у розрахунковій відомості. Ми дотримуємося думки, що для підтвердження виробничих витрат достатньо лише розрахункової відомості. Iнші вищеперелічені документи потрібні для обліку виробітку, який вимагається ст. 30 Закону про оплату праці.
Витрати на комунальні та інші послуги і роботи сторонніх організацій, здійснені з виробничими цілями, підтверджуються актами від постачальників робіт і послуг. Затвердженої форми таких актів немає, вона розробляється підприємствами самостійно.
Витрати на амортизацію ОЗ підтверджуються відомостями нарахування амортизації, форма яких розробляється на підприємстві самостійно.
Так само підтверджуються аналогічні загальновиробничі витрати за дебетом рахунку 91.
Документом, що підтверджує правомірність застосування на підприємстві відповідного методу калькулювання собівартості продукції, є наказ про облікову політику підприємства або окремий наказ керівника.
Розподіл загальновиробничих витрат
Наступне питання, яке повинно вирішити підприємство, — це обрання найбільш прийнятної бази розподілу загальновиробничих витрат. Загальновиробничі витрати поділяються на постійні та змінні (п. 16 П(С)БО 16).
До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. При цьому змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду.
До постійних загальновиробничих витрат відносять витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності. Наприклад, витрати на амортизацію загальновиробничих приміщень, витрати на використання загальновиробничих приміщень, витрати на охорону цехів тощо. Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності.
Нормальна потужність
Нормальна потужність — це очікуваний середній обсяг діяльності, що може бути досягнутий за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.
При цьому нерозподілені постійні загальновиробничі витрати, що можуть виникати в періодах, коли фактична виробнича потужність є значно нижчою від нормальної, включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення (понесення) бухгалтерським записом Д-т 901 К-т 91. Розподілені загальновиробничі витрати включаються до собівартості виготовленої продукції записом Д-т 23 К-т 91.
Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, властивих саме йому, установлюються кожним підприємством індивідуально. Усі ці витрати повинні бути зазначені в наказі про облікову політику або в окремому наказі по підприємству. Так само самостійно підприємство встановлює і найбільш зручну та економічно доцільну базу розподілу таких витрат.
Для виробництва меблів, на нашу думку, цілком прийнятною базою розподілу загальновиробничих витрат буде сума виробничих витрат на виробництво певних моделей. При застосуванні такої бази загальновиробничі витрати розподіляться пропорційно до вартості моделей меблів — у більшій сумі на дорожчі моделі, і навпаки.
Приклад Підприємство виробило за місяць 4 шафи та 2 столи. Виробнича собівартість цих меблів становить: 4200 грн = 800 грн х 4 шафи + 500 грн х 2 столи. Загальновиробничі витрати за цей місяць — 1512 грн. Вони розподіляються між столами та шафами таким чином:
1) визначення бази розподілу: виробничі витрати в сумі 4200 грн;
2) сума загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу: 1512 грн : 4200 грн = 0,36 грн;
3) загальновиробничі витрати, що розподіляються на собівартість однієї шафи: 800 грн х 0,36 = 288 грн;
4) загальновиробничі витрати, що розподіляються на собівартість одного стола: 500 грн х 0,36 = 180 грн;
5) загальновиробнича собівартість меблів: (800 + 288) грн х 4 шафи + (500 + 180) грн х 2 столи = 4352 грн + 1360 грн = 5712 грн, що дорівнює сумі 4200 грн + 1512 грн.
Як видно з розрахунку, на дорожчі шафи розподілено більше загальновиробничих витрат. Але це не єдиний варіант розподілу. Підприємство може обрати іншу базу розподілу, наприклад кількість трудозатрат в людино-годинах або в сумі заробітної плати чи вартість основних матеріалів тощо. Усі ці розрахунки повинні бути підтверджені документами, наприклад калькуляцією чи бухгалтерською довідкою. Але нагадуємо, що в цьому випадку така калькуляція чи бухгалтерська довідка буде лише довідковим, а не первинним документом.
Отже, якщо підприємство чітко визначить облікову політику щодо виробничих витрат та організує ефективний документообіг, воно зможе підтвердити правильність визначення собівартості продукції, робіт чи послуг і достовірність сум, що списані на фінансовий результат та вплинули на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Актом або виробничим звітом підтверджується фактичне надходження готової продукції з виробництва на склад. У цьому документі зазначаються, зокрема, найменування та кількість вироблених предметів чи партій меблів.
Податок на додану вартість
Відповідно до п. 188.1 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання власно виготовлених товарів, робіт чи послуг не може бути нижчою від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги. Тобто для власно виготовлених товарів на виробничому підприємстві база оподаткування ПДВ від собівартості продукції взагалі не залежить, і продаж продукції за цінами нижче від собівартості не є порушенням норм ПКУ.
Звичайна ціна
Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Щодо самої процедури підтвердження того факту, що продажна ціна відповідає рівню звичайних цін, варто зауважити, що нормами ПКУ така процедура не передбачена, а це може спричинити додаткові питання та різні тлумачення під час перевірок.
У разі виробництва продукції, для якої є активний ринок (наприклад, меблі), для підтвердження того, що ціна продажу продукції відповідає рівню ринкових цін, варто встановлювати ціни на продукцію наказом керівника підприємства, в якому затвердити прейскурант цін на продукцію, за якими продукція продається кожному покупцю, який звернеться до підприємства. У такому наказі можуть бути встановлені знижки на продукцію, але вони повинні встановлюватись для всіх покупців, які виконають певні умови, оприлюднені для всіх покупців.
Встановлення індивідуальних знижок для певних покупців, без визначення умов надання таких знижок, не рекомендується, оскільки ця обставина дає привід стверджувати, що ціна з такою знижкою є індивідуальною для покупця та не відповідає ринковим цінам.
Отже, якщо підприємство реалізує свою продукцію за ринковими цінами, воно виконує норму п. 188.1 ПКУ та йому не потрібно донараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, якщо собівартість виявиться більшою, ніж продажна ціна. ПКУ не вимагає цього. Так само це працює і для встановлення цін на роботи і послуги.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»