Перевізник не вклався в договірні терміни перевезення вантажу. Замовник написав лист з попередженням про розірвання договору, якщо таке повториться, бо в самому договорі відповідальність сторін чітко прописана не була. Перевізник як компенсацію надав послугу перевезення безкоштовно. Які податкові наслідки будуть у покупця?
Якщо перевізник надав послугу перевезення безкоштовно (у кількості, приміром, 200 тонно-кілометрів чи 20 кілометрів тощо), то треба з'ясувати, чи отримав замовник дохід від таких послуг у розумінні бухгалтерського законодавства.
Дохід визнається у разі можливості достовірно його оцінити (в грошах) при збільшенні власного капіталу, якщо (див. п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»):
1) збільшується актив або
2) зменшується зобов'язання.
Як зазначено в п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», активи — ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до отримання економічних вигід у майбутньому. А зобов'язання — заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.
Відверто кажучи, поняття сформульовані так недолуго, що руки опускаються.
Активи — ресурси. Тобто це якась річ? Щось матеріальне? Щоправда, в бухобліку ми маємо справу і з нематеріальними активами, які речами не є. Хоча такі активи мають бути ідентифіковані (див. п. 4 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»). Тож активи у нас є двох видів: матеріальні (речі) і нематеріальні. Отримуючи послуги безоплатно, підприємство не отримує ані першого, ані другого. Тому при безоплатному отриманні послуг актив не збільшується.
Але ми можемо розводити філософію й далі. Наприклад, безоплатно перевозили сировину для використання у виробництві продукції. Вартість перевезення включається до первісної вартості сировини (див. п. 9 П(С)БО 9 «Запаси»). А через те що сировина — це актив, виходить, безоплатні послуги перевезення будуть також часткою активу, а отже, і самі вони актив. Щоправда, такий «актив» ми у принципі не можемо виокремити з-поміж інших активів. Відразу перериваємо подальше філософствування з цього питання, адже воно може тривати вічно. Спинимося (з огляду на здоровий глузд) на тому, що все-таки немає достатньо підстав вважати безоплатно отримані послуги активом.
Зобов'язання в нашій ситуації також не виникає, бо не виникає як такої заборгованості підприємства-замовника перед перевізником.
Наші міркування дають підстави для висновку: при безоплатному отриманні послуг перевезення у бухобліку замовника дохід не відображається. Це також означає, що безоплатно отримані послуги взагалі в бухобліку замовника ніде не «світяться».
Якщо замовник є платником податку на прибуток, то за основу для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток береться бухгалтерський фінрезультат (прибуток або збиток) (див. пп. 134.1.1 ПКУ). Причому податкові різниці для безоплатно отриманого ПКУ не встановлені. Таким чином, через те що отримані безоплатно послуги на результат не вплинули, то й до об'єкта оподаткування податком на прибуток їх вартість не потрапляє.
Стосовно ПДВ. Якщо перевізник є платником цього податку, то він має скласти дві податкові накладні. Одну — власне на операцію безоплатного постачання послуг, на 0 грн. Iншу — на різницю між сумою постачання (0 грн) і звичайною ціною (див. п. 188.1 ПКУ). Тож наш замовник має отримати хіба що податкову накладну на 0 грн. Отже, ані податкового кредиту, ані податкового зобов'язання у зв'язку з безоплатним отриманням послуг він не матиме.
Якщо замовник є платником єдиного податку, то він має включати вартість безоплатно отриманих послуг до складу доходу з метою оподаткування єдиним податком (див. п. 292.3 ПКУ). Причому, як зазначено в цьому пункті, безоплатно отримане має отримуватися на підставі договору. Дата отримання доходу визначається датою підписання акта приймання-передачі (п. 292.6 ПКУ).
Як «єдиннику» визначати ціну безоплатно отриманого, ПКУ не каже. Але стосовно нашої ситуації, очевидно, слід брати ціну тих послуг, які перевізник надавав за плату. З огляду на п. 1 ст. 292.11 ПКУ до доходу включаємо ціну без урахування ПДВ.
Усе вищевикладене стосується описаної у запитанні ситуації, коли послугу надано безоплатно. Але на практиці ця ситуация може вирішуватися інакше. Може бути укладено новий договір із меншим тарифом порівняно з первісним. Може бути зменшено ціну наявного договору. Як це зробити технічно, слід вирішувати з урахуванням особливостей кожної конкретної ситуації.
Наприклад, підприємство укладає новий договір або вносить зміни до існуючого договору, де ціна визначається зі знижкою від базового тарифу — припустімо, 20% на найближчі 5 поїздок. Знижка обґрунтовується, приміром, рекламною метою — заохотити замовника й надалі користуватися послугами цього перевізника. Після укладення договору 5 наступних поїздок коштуватимуть дешевше. А вже починаючи з шостої знову будуть за базовими тарифами. У підсумку 5 поїздок зі знижками в ціні дадуть нам одну безплатну поїздку. У цій ситуації не буде мороки з безоплатними послугами — буде стандартна ціна зі знижкою. Перевізник у загальному порядку нарахує ПЗ з ПДВ, складе і зареєструє податкову накладну, що її замовник отримає, і відобразить податковий кредит. Отримані послуги перевезення замовник включить до складу власних витрат. Тобто в обліку замовника відображається звичайна стандартна операція придбання послуг, без якихось особливостей.
Замовник може зробити знижку на вже надані послуги. Але тут слід враховувати норму ч. 2 і ч. 3 ст. 632 ЦКУ, відповідно до яких зміна ціни після укладення договору допускається лише у випадках і на умовах, встановлених договором або законом1. Зміна ціни в договорі після його виконання не допускається.
1 Надання знижки також є зміною ціни.
Тобто, по-перше, змінити ціну після виконання договору не можна. Так, договір можна вважати виконаним, якщо сторони виконали обов'язки щодо нього. Тобто послуги як надані, так і оплачені. Якщо щось одне не виконане, то договір не виконаний. У нашій ситуації договір буде не повністю виконаний, якщо послуги надані, але ще не оплачені.
По-друге, якщо договір ще не виконано і є намір змінити ціну, то це можна зробити, тільки якщо можливість зміни ціни встановлено договором або законом. Можливість установлення зміни ціни законом стосується товарів, послуг, ціни на які є регульованими. Нашої ситуації це, найімовірніше, не стосується. Тож дивимося, чи договором встановлена зміна ціни — наприклад, у разі порушення його умов тощо.
Підсумуймо. Змінюємо ціну договору (надаємо знижку), тільки якщо договір ще не виконано і в самому договорі передбачена можливість такої зміни.
Зміна ціни може оформлятися документом, погодженим сторонами (див. лист Мінфіну від 13.01.2015 р. №31-11410-08-10/699). Стосовно нашої ситуації це може бути двосторонній акт.
У бухобліку замовника отримання знижки після отримання послуг відображається операцією «сторно» (зменшення) тими проведеннями, якими відображалося придбання послуг. Наприклад, якщо у разі придбання записи Д-т 23, 641 К-т 631, то при зміні ціни (зменшення) будуть такі самі проведення, тільки сторно. Якщо зміна вплине на фінансовий результат минулого року, отримання знижки (без урахування ПДВ) доцільно відобразити записом Д-т 631 К-т 44.
Зменшення ціни є для перевізника підставою виписати розрахунок коригування до податкової накладної, який надалі направляється замовнику і реєструється замовником в ЄРПН відповідно до п. 192.1 ПКУ. На підставі такого розрахунку сторони зменшують податкові зобов'язання (перевізник) і податковий кредит (замовник).
Олександр ЗОЛОТУХIН, консультант