Підприємство має філії на окремих балансах, які воно консолідує у власній фінзвітності. У консолідованому балансі внутрішньогосподарські розрахунки між підприємством та філіями відображені у рівних частинах як в активі, так і в пасиві балансу. Аудитор зауважив, що таке відображення розрахунків у консолідованому балансі є некоректним. Як це слід було зробити?
Нормами П(С)БО прямо не передбачено порядку складання фінансової звітності підприємства, яке має філії, виділені на окремий баланс та зареєстровані згідно із Законом про держреєстрацію. Тому при складанні балансу головного підприємства з урахуванням активів, пасивів та операцій філій можна орієнтуватися на правила консолідації фінансової звітності материнського та дочірніх підприємств, викладені в НП(С)БО 2. З метою консолідації звітності самого підприємства та його філій підприємство-юрособа розглядається як материнське підприємство, а філії — як дочірні підприємства.
Відповідно до п. 4 НП(С)БО 2, внутрішньогрупове сальдо — це сальдо дебіторської заборгованості та зобов'язань на дату балансу, яке утворилося внаслідок внутрішньогрупових операцій. У цьому разі це внутрішньогосподарське сальдо за розрахунками між головним підприємством та його філіями.
Зазвичай у бухобліку такі розрахунки обліковуються на субрахунку 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» — як у головного підприємства, так і у філій. Перед складанням фінансової звітності, зокрема, треба провести інвентаризацію всіх розрахунків між підприємством та філіями — на виконання вимог п. 7 Положення №8791. Така інвентаризація має вигляд звіряння розрахунків, про що складаються акти з кожною філією.
1 Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Відповідно до п. 2 розділу II НП(С)БО 2, консолідовану фінансову звітність складають з фінансової звітності групи підприємств з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій та інших подій за схожими обставинами. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у примітках до консолідованої фінансової звітності. Для наведеної ситуації це означає, що підприємство повинне застосовувати єдину облікову політику для всіх своїх філій. Як правило, на практиці малоймовірна ситуація, коли це неможливо зробити.
Згідно з п. 3 розділу II НП(С)БО 2, консолідована фінансова звітність складається шляхом впорядкованого додавання показників фінансової звітності дочірніх підприємств (у цьому разі під ними слід розуміти філії) до аналогічних показників фінансової звітності материнського підприємства (у цьому разі — головного підприємства — юрособи). Далі, у п. 4 розділу II НП(С)БО 2 сказано, що при складанні консолідованої фінансової звітності певні статті звітності підлягають вилученню для уникнення подвійного рахунку. У разі коли юрособа консолідує свою звітність зі звітністю своїх філій, з показників звітності вилучається сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо за субрахунком 683.
Розгляньмо принцип складання звітності головного підприємства на прикладі.
Приклад У бухгалтерському обліку головного підприємства та його філії за 2017 р. сформувалися залишки та обороти за рахунками (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Вихідні дані бухобліку для складання консолідованої фінансової звітності підприємства та філії
| Рахунок, субрахунок бухобліку | Залишки на 31.12.2017 р., тис. грн | ||
| Підприємство | Філія | Разом | |
| 10 «Основні засоби» | 896,3 | 327,5 | 1223,8 |
| 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» | 235,8 | 112,4 | 348,2 |
| 15 «Капітальні інвестиції» | 342,1 | 0 | 342,1 |
| 20 «Виробничі запаси» | 568,2 | 2191,8 | 2760,0 |
| 31 «Рахунки в банках» | 657,3 | 247,8 | 905,1 |
| 36 «Розрахунки з покупцямита замовниками» | 0 | 447,6 | 447,6 |
| 37 «Розрахунки з різними дебіторами» | 121,4 | 85,4 | 206,8 |
| 40 «Зареєстрований (пайовий) капітал» | 140,3 | 0 | 140,3 |
| 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» | 854,2 | 140,5 | 994,7 |
| 60 «Короткострокові позики» | 2546,8 | 0 | 2546,8 |
| 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» | 152,7 | 387,5 | 540,2 |
| 65 «Розрахунки за страхуванням» | 87,9 | 45,2 | 133,1 |
| 66 «Розрахунки за виплатами працівникам» | 400 | 205,5 | 605,5 |
| 68 «Розрахунки за іншими операціями» | 3568,7 | 3258,7 | Х |
| у т. ч. 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки» | 3125,4 (кредит) | 3125,4 (дебет) | Х |
| Iнші субрахунки рахунку 68 | 443,3 | 133,3 | 576,6 |
| Рахунок бухобліку | Обороти за 2017 р., тис. грн | ||
| Підприємство | Філія | Разом | |
| 70 «Доходи від реалізації» | 0 | 12547,8 | 12547,8 |
| 71 «Iнший операційний дохід» | 137,5 | 25,4 | 162,9 |
| 90 «Собівартість реалізації» | 0 | 9544,7 | 9544,7 |
| 92 «Адміністративні витрати» | 746,8 | 355,2 | 1102 |
| 93 «Витрати на збут» | 0 | 544,2 | 544,2 |
| 94 «Iнші витрати операційної діяльності» | 244,8 | 63,4 | 308,2 |
Статті балансу (рахунки бухобліку 10 — 68) підприємства та філії підсумовуються, крім залишків на субрахунку 683. Звертаємо увагу, що цей залишок є однаковим у підприємства та філії, але знаходиться на різних сторонах субрахунку: у підприємства кредиторська заборгованість перед філією, а у філії — дебіторська заборгованість підприємства. Також філія не має статутного капіталу (залишок рахунку 40 нульовий).
У фінансовій звітності відображаються цифри, наведені у графі 3 таблиці. Заповнення рядків балансу на кінець 2017 р. показане у таблиці 2, а рядків звіту про фінансові результати за 2017 р. — у таблиці 3.
Таблиця 2
Заповнення рядків балансу головного підприємства на 31.12.2017 р.
| Стаття | Код рядка | На кінець звітного періоду |
| Незавершені капітальні інвестиції | 1005 | 342,1 |
| Основні засоби | 1010 | 875,6 |
| первісна вартість | 1011 | 1223,8 |
| знос | 1012 | (348,2) |
| Усього за розділом I | 1095 | 1217,7 |
| Запаси | 1100 | 2760 |
| Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги | 1125 | 447,6 |
| Iнша поточна дебіторська заборгованість | 1155 | 206,8 |
| Гроші та їх еквіваленти | 1165 | 905,1 |
| Усього за розділом II | 1195 | 4319,5 |
| Баланс | 1300 | 5537,2 |
| Зареєстрований (пайовий) капітал | 1400 | 140,3 |
| Нерозподілений прибуток (непокритий збиток) | 1420 | 994,7 |
| Усього за розділом I | 1495 | 1135 |
| Короткострокові кредити банків | 1600 | 2546,8 |
| товари, роботи, послуги | 1615 | 540,2 |
| розрахунками зі страхування | 1625 | 133,1 |
| розрахунками з оплати праці | 1630 | 605,5 |
| Iнші поточні зобов'язання | 1690 | 576,6 |
| Усього за розділом III | 1695 | 4402,2 |
| Баланс | 1900 | 5537,2 |
Таблиця 3
Заповнення рядків звіту про фінансові результати головного підприємства за 2017 р.
| Стаття | Код рядка | За звітний період |
| Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 2000 | 12547,8 |
| Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) | 2050 | (9544,7) |
| Валовий прибуток | 2090 | 3003,1 |
| Iнші операційні доходи | 2120 | 162,9 |
| Адміністративні витрати | 2130 | (1102) |
| Витрати на збут | 2150 | (544,2) |
| Iнші операційні витрати | 2180 | (308,3) |
| Фінансовий результат від операційної діяльності: прибуток | 2190 | 1211,5 |
| Фінансовий результат до оподаткування: прибуток | 2290 | 1211,5 |
| Витрати (дохід) з податку на прибуток | 2300 | 218,1 |
| Чистий фінансовий результат: прибуток | 2350 | 993,4 |
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»