Мало яка податкова перевірка закінчується без донарахування податкових зобов'язань платнику податків. До того ж відбутися самою лише сплатою донарахованих податкових зобов'язань не вдасться. Результати перевірок потрібно ще й відобразити у податковій звітності. Розповімо, як саме це робиться.
Почнімо з того, що підставою для відображення результатів податкової перевірки у податковій звітності є податкове повідомлення-рішення (далі — ППР). Відповідно до п. 58.1 ПКУ, ППР надсилають платнику податків, якщо за результатами перевірки контролерами було встановлено факт:
— невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у декларації з ПДВ;
— завищення розміру задекларованого від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ, розрахованої відповідно до р. V ПКУ;
— заниження або завищення суми податкових зобов'язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у ПДВ-декларації, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших ППР за результатами перевірки.
Зверніть увагу! ППР надсилається за кожним окремим податком, збором (разом зі штрафними санкціями, передбаченими ПКУ) (п. 58.2 ПКУ).
Форми ППР та порядок їх надсилання платникам податків затверджено наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. №1204.
Разом із ППР платник податків може отримати розрахунок зменшення/збільшення суми податкових зобов'язань / податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з ПДВ та/або зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток або від'ємного значення суми ПДВ. Крім того, до деяких ППР додається ще й розрахунок штрафу та пені.
Звичайно ж, пред'явлене ППР платник податків може оскаржити в адміністративному (шляхом надсилання скарги до контролюючого органу вищого рівня) або судовому порядку відповідно до ст. 56 ПКУ. Тоді на період оскарження виконання платником податків грошових зобов'язань, визначених у ППР, зупиняється (п. 56.15 ПКУ). Сума грошового зобов'язання, що оскаржується, вважається неузгодженою. Тобто отримане ППР, яке оскаржується, під час заповнення податкової звітності до уваги не беремо, аж поки за ним не буде винесено остаточне рішення. Якщо рішення буде прийняте на користь платника податків, то відповідне ППР у податковій звітності взагалі не треба відображати.
Податок на додану вартість
Тут насамперед зазначимо: сплата податкових зобов'язань, визначених контролюючим органом, та сплата передбачених ПКУ штрафів і пені здійснюються платником ПДВ з поточного рахунку до відповідного бюджету (п. 25 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою КМУ від 16.10.2014 р. №569). Тобто платежі за ППР через електронний ПДВ-рахунок не проходять і не збільшують реєстраційний ліміт для податкових накладних / розрахунків коригування.
Далі з'ясуймо: які ж бувають результати податкових перевірок та як їх відображати у ПДВ-звітності? Iнформацію оформимо в таблиці.
Таблиця
Відображення результатів податкових перевірок у декларації з ПДВ
| № з/п | Результат перевірки | Форма ППР | Декларація з ПДВ |
| 1. | Завищення або заниження податкових зобов'язань платника ПДВ — помилки знайдені контролерами в рядку 18 декларації з ПДВ | «Р» | Зазначати недоплачену до держбюджету суму зобов'язання з ПДВ за результатами камеральної перевірки в податковій звітності з ПДВ не потрібно, оскільки жодні зміни в рядку 18 декларації з ПДВ не впливають на розрахунок показників декларації з ПДВ наступних періодів. Адже відповідно до пп. 5 п. 4 р. V Порядку №21 у рядку 18 декларації з ПДВ зазначається сума ПДВ, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду та сплачується до держбюджету. Тому платнику ПДВ достатньо просто сплатити до бюджету донараховану за результатами перевірки суму податкового зобов'язання з ПДВ і суму штрафу. Зауважимо: якщо контролюючим органом буде виявлено заниження податкових зобов'язань з ПДВ, що підлягають сплаті до бюджету, платнику ПДВ загрожує штраф, передбачений п. 123.1 ПКУ, у розмірі 25% (у разі повторного порушення протягом 1095 днів — 50%) суми визначеного податкового зобов'язання, завищеної суми бюджетного відшкодування |
| 2. | Заниження або завищення суми податкового кредиту / податкових зобов'язань, що не призвело до виникнення грошових зобов'язань за результатами перевірки. Контролери не донараховують грошові зобов'язання з ПДВ | «Р1» | У цьому випадку грошових зобов'язань з ПДВ, які підлягають сплаті до бюджету, не донараховують. При цьому сума завищення/заниження податкового кредиту/податкових зобов'язань — це сума, яка впливає на показники рядка 19 (від'ємного значення ПДВ) декларації з ПДВ. Якщо виявиться, що через помилку у відображенні податкового кредиту/податкових зобов'язань, виявлену під час перевірки, від'ємне значення ПДВ було завищено/занижено, то його зменшення/збільшення за відповідним ППР платник ПДВ має показати в рядку 16.3 декларації з ПДВ за період погодження ППР (пп. 5 п. 4 р. V Порядку №21). До того ж у разі заповнення рядка 16.3 обов'язково потрібно відобразити відповідну суму в таблиці «* Збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку» (пп. 5 п. 4 р. V Порядку №21) |
| 3. | Завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ, у т. ч. якщо заявлені до відшкодування суми ПДВ на момент перевірки відшкодовані платнику ПДВ | «В1» | Заявлена сума бюджетного відшкодування за декларацією, на яку складено ППР за формою «В1», зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться в контролюючому органі. При цьому така сума не підлягає відображенню у декларації з ПДВ. Див. роз'яснення в підкатегорії 101.25 ЗIР* |
| 4. | Завищення суми бюджетного відшкодування на суму, на яку відмовлено в бюджетному відшкодуванні, за умови відсутності порушень норм ст. 197 — 199 ПКУ | «В3» | Завищена сума, на яку складено ППР за формою «В3», зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться у контролюючому органі. За умови відсутності порушень норм ст. 197 — 199 ПКУ така сума може бути врахована платником зі знаком «+» у рядку 16.3 декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження цього ППР із обов'язковим заповненням спеціального поля в податковій декларації, де зазначаються дата, номер ППР та сума зменшення від'ємного значення за результатами перевірки. Див. роз'яснення в підкатегорії 101.25 ЗIР* |
| 5. | Завищення від'ємного значення сум ПДВ, у т. ч. від'ємного значення, яке було зараховано у зменшення податкового боргу з ПДВ | «В4» | Відповідно до приміток 1, 2, 3 у ППР за формою «В4» (додаток 8 до Порядку №1204), протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання такого ППР або протягом 10 календарних днів, що настають за днем закінчення процедури адміністративного або судового оскарження: — сума завищення від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, — підлягає відображенню у відповідних рядках декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження відповідного ППР; — сума завищення від'ємного значення ПДВ, яку зараховано у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, — зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться у контролюючому органі; — сума від'ємного значення, яка заявлена в рахунок зменшення суми податкового боргу з ПДВ та перевищує суму такого боргу, — зменшується в інтегрованій картці платника податків, що ведеться у контролюючому органі, та підлягає врахуванню у зменшення значення відповідних рядків декларації з ПДВ за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження відповідного ППР. Як зазначають податківці у підкатегорії 101.23 ЗIР**, узгоджена сума завищення від'ємного значення ПДВ відображається в декларації з ПДВ зі знаком «-» в рядку 16.3 з обов'язковим відображенням такої суми в таблиці «* Збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку». Тобто, на думку податківців, у всіх наведених вище трьох випадках слід відображати в рядку 16.3. Утім, рядок 16.3 годиться не для всіх вищенаведених варіантів, зокрема, у разі зарахування суми завищення від'ємного значення ПДВ: — у зменшення суми податкового боргу з ПДВ — логічно було б включити цю суму до рядка 20.1; — до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду — сума завищення відображається в рядку 20.3. При цьому податківці також звертають увагу: зменшення від'ємного значення з ПДВ відповідно до ППР за формою «В4» у декларації з ПДВ слід відображати саме у звітному (податковому) періоді, в якому відбулось узгодження такого ППР. При цьому узгодженим вважається ППР, щодо якого закінчились усі адміністративні або судові оскарження |
| * Відповідь на запитання: «Чи підлягають відображенню в податковій декларації з ПДВ суми, визначені за податковими повідомленнями-рішеннями за формою «В1» або «В3»?». ** Відповідь на запитання: «Як у податковій декларації з ПДВ відображається сума, визначена в податковому повідомленні-рішенні за формою «В4», у тому числі якщо платником податку здійснювалось оскарження такого податкового повідомлення-рішення?». |
|||
Податок на прибуток
Якщо під час перевірки контролери виявлять помилки в обрахунку об'єкта оподаткування податком на прибуток, то платник відповідного податку отримає ППР за формою:
— «Р» — у разі виявлення завищення або заниження податкових зобов'язань платника податку на прибуток та нарахування штрафів, пов'язаних з таким заниженням (завищенням) податкових зобов'язань;
Зверніть увагу!
Формою Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженою наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. №897, у редакції наказу Мінфіну від 28.04.2017 р. №467 (далі — декларація з податку на прибуток), не передбачено граф чи полів для виправлення помилок, виявлених податківцями під час проведення перевірки.
— «П» — у разі зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування податком на прибуток.
Завищення/заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток — ППР за формою «Р». Тут мова піде про неправильно визначені суми доходів, витрат та амортизаційних відрахувань за даними бухобліку, що вплинуло на визначення об'єкта оподаткування. Тобто — про завищення/заниження показника рядка 19, а також показників попередніх рядків декларації, які формують цей рядок. При цьому помилка могла бути допущена як у фінрезультаті до оподаткування (рядок 02), так і в інших рядках, які беруть участь в обрахунку об'єкта оподаткування (рядок 03 РI та рядок 05 ПЗ).
У разі виявлення контролерами:
— завищення податкового зобов'язання з податку на прибуток — в інтегрованій картці платника податків зі знаком «-» буде показано його зменшення (пп. 1 ч. 2 п. 1 р. V Порядку №422). При цьому штрафи не нараховують, адже відповідно до п. 123.1 ПКУ базою їх нарахування є сума визначеного контролерами податкового зобов'язання та/або сума від'ємного значення ПДВ;
— заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток — в інтегрованій картці платника податків зі знаком «+» буде показано його збільшення (пп. 1 ч. 2 п. 1 р. V Порядку №422) і відповідну суму штрафу та пені.
Зауважимо: відповідно до п. 31 підр. 10 р. ХХ ПКУ за наслідками діяльності у 2015 році до платників податку на прибуток штрафи за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток та повноти його сплати не застосовуються.
Оскільки згідно з п. 50.1 ПКУ обов'язок складання уточнюючого розрахунку передбачено тільки для виправлення самостійно виявлених помилок, то в обох випадках суми завищення/заниження податкового зобов'язання з податку на прибуток будуть відображені тільки в інтегрованій картці платника податків.
Завищення суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток — форма ППР «П». Згідно з роз'ясненнями податківців у підкатегорії 102.23.02 ЗIР1, завищене від'ємне значення підлягає виправленню платником податків у показниках декларації з податку на прибуток у наступному звітному (податковому) періоді. Тобто наступна декларація після проведення перевірки має бути заповнена з урахуванням результатів перевірки щодо зменшення від'ємного значення об'єкта оподаткування.
1 Відповідь на запитання: «Який порядок відображення в Податковій декларації з податку на прибуток підприємств результатів документальної перевірки, якою встановлено неправильно визначені суми доходів, витрат та амортизаційних відрахувань за даними бухгалтерського обліку, та виправлення помилок у фінансовій звітності за результатами такої перевірки?».
При цьому від'ємне значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років — це податкова різниця, яка зменшує фінрезультат до оподаткування поточного та наступних звітних періодів (рядок 3.2.4 додатка РI до декларації) — пп. 140.4.2 ПКУ. Положення зазначеного підпункту застосовуються з урахуванням п. 3 підр. 4 р. XX «Перехідні положення» ПКУ щодо врахування при визначенні податкових зобов'язань наступних періодів від'ємного значення об'єкта оподаткування за 2015 рік, яке може містити податкові збитки за більш давні періоди.
Тож на суму виявленого контролерами завищення від'ємного значення об'єкта оподаткування потрібно зменшити значення рядка 3.2.4 додатка РI, а також рядка 03 РI декларації з податку на прибуток, що подається після проведення перевірки.
Крім того, до такої декларації потрібно подати доповнення, передбачене п. 46.4 ПКУ, з відповідним поясненням та зазначенням відповідних сум від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих звітних років, зазначивши цей факт у спеціально відведеному місці в декларації (див. роз'яснення у підкатегорії 102.23.02 ЗIР).
Єдиний податок
Платникам єдиного податку за результатами перевірок надсилають ППР тільки за формою «Р». Адже об'єктом оподаткування для платників єдиного податку є дохід, отриманий за звітний період (для платників єдиного податку 4-ї групи — площа сільськогосподарських угідь). Тому під час перевірки може бути виявлено тільки завищення/заниження сум податкових зобов'язань з єдиного податку.
Форми Податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця та Податкової декларації платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи), а також Податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи, затверджені наказом Мінфіну від 19.06.2015 р. №578, не мають рядків для відображення результатів податкових перевірок.
Також декларації платників єдиного податку не містять жодних перехідних показників.
Тому, на думку автора, результати перевірок у податковій звітності з єдиного податку відображати не потрібно. Приміром, якщо за результатами перевірки I кварталу звітного року контролери донарахували дохід і також єдиний податок, то в наступній декларації за півріччя будуть відображатися показники наростаючим підсумком з урахуванням виявлених помилок.
Нормативна база
- Порядок №21 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Мінфіну від 28.01.2016 р. №21.
- Порядок №422 — Порядок ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. №422.
- Порядок №1204 — Порядок надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затверджений наказом Мінфіну від 28.12.2015 р. №1204.
Дарина МIТIНА, бухгалтер-експерт