Платник податку на прибуток з річним звітним періодом виплачує нерезиденту дохід — роялті. Але за міжнародним договором податку резидент не сплачує. Чим це слід підтвердити? Чи потрібно подавати звіт про пільги та в яких випадках?
Загальні норми оподаткування
Пункт 141.4 ПКУ встановлює особливості оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. А пп. 141.4.1 Кодексу містить перелік таких доходів, які підлягають оподаткуванню, зокрема роялті. У переважній більшості випадків українське підприємство, яке виплачує дохід юрособі-нерезиденту, виконує функції податкового агента та утримує податок згідно пп. 141.4.2 ПКУ за ставкою 15% з суми такого доходу (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ, щодо цих доходів діють окремі умови). Податок сплачують до бюджету під час виплати таких доходів на користь нерезидента. Суму доходів, з якої утримується та сплачується податок, визначають виходячи з офіційного курсу Нацбанку на дату виплати доходу нерезиденту. Отже, нерезидент отримує суму виплати за мінусом утриманого податку. Якщо дохід нарахований, проте його не виплачено, податок не утримується. Це загальне правило оподаткування доходів, виплачених нерезиденту-юрособі. Проте у пп. 141.4.2 ПКУ є уточнення: загальне правило оподаткування застосовується, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Перелік міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування наводиться у листі ДФСУ від 24.01.2017 р. №1414/7/99-99-01-02-02-17.
Відповідно до п. 3.1 ПКУ, податкове законодавство України складається, зокрема, з чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана ВРУ і якими регулюються питання оподаткування. Підтверджує це і п. 3.2 ПКУ: якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана ВРУ, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені у ПКУ, застосовуються правила міжнародного договору. Отже, ця норма є пріоритетною, тому якщо міжнародним договором встановлено меншу ставку або передбачено звільнення від оподаткування, застосовують норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування. Але насамперед у кожному окремому випадку треба обов'язково ознайомитися зі всіма умовами, термінами та нормами Конвенції. Зокрема, слід звернути увагу на умови уникнення подвійного оподаткування, зазвичай це ст. 23 — 24 Конвенцій (додатково див. лист ДФСУ від 27.12.2012 р. №12744/0/71-12/12-1017, «ДК» №22/2013).
Порядок застосування міжнародного договору стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регулюється ст. 103 ПКУ. За п. 103.2 ПКУ українське підприємство має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо:
1) нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути агент, посередник (номінальний утримувач);
2) «нерезидентський статус» підтверджується довідкою (або її нотаріально засвідченою копією), що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також іншими документами, якщо це передбачено міжнародним договором України. Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни і повинна бути легалізована (див. рубрику ЗIР, підкатегорія 102.18), перекладена відповідно до законодавства України.
Як правило, з боку кожної із держав — учасниць міжнародного договору компетентними органом є фінансовий (податковий) орган або його повноважний представник. У деяких міжнародних договорах чітко зазначено, до якого органу слід звертатися нерезиденту, щоб отримати такий документ. Наприклад, в Iталії це місцеві податкові органи (місцеві відділення Служби доходів — Agenzia delle Entrate), а в Німеччині документ видають податкові інспекції федеральних земель.
I ще момент, на який слід звернути увагу: наприклад, у листі ДФСУ від 13.09.2016 р. №19917/6/99-99-15-02-02-15 (див. «ДК» №42/2016) повідомляється, що витяг з електронного реєстру компаній нерезидентів не відповідає вимогам ст. 103 ПКУ та не може бути підставою для застосування договору про уникнення подвійного оподаткування.
Довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, подається у кожному звітному (податковому) році. Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана. Але згідно з п. 103.8 ПКУ українське підприємство може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення від оподаткування, у податковому році з отриманням довідки після закінчення звітного року.
Звільнення від оподаткування
Насамперед зауважимо, що на практиці, буває, запитують, чи треба від нерезидента у разі звільнення від оподаткування отримувати додаткові підтвердження, наприклад заяву? Нормами ПКУ не передбачено подання нерезидентом жодних заяв. Податкові органи у «Віснику» №17-18/20151 повідомляли, що затвердженої форми заяви на звільнення від оподаткування доходів нерезидента з джерел їх походження з України немає. Податковий агент має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) власником доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Згідно з п. 30.1 ПКУ, податкова пільга — це передбачене податковим законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 Кодексу. У цьому випадку такою підставою є особливості, що характеризують певну групу платників. Відповідно до п. 30.6 ПКУ виникає вимога вести облік отриманих податкових пільг, як наслідок — подавати звітність.
Як наслідок, українське підприємство подає Звіт про пільги до контролюючого органу за місцем своєї реєстрації. Подається звіт відповідно до Порядку №12332.
1 http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/8270?issue=212.
2 Порядок обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, затверджений постановою КМУ від 27.12.2010 р. №1233.
Звіт про пільги
Звіт про пільги подається за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за місцем реєстрації протягом 40 к. д., наступних за останнім календарним днем податкового періоду. Періодичність подання Звіту не пов'язана з періодичністю подання декларації з податку на прибуток. Отже, незалежно від того, що платник податку на прибуток застосовує річний звітний період, Звіт про пільги подається поквартально. За шість місяців 2017 р. граничний термін подання — 09.08.2017 р. Якщо суб'єкт господарювання пільгами не користується, Звіт не подається, відповідно до п. 3 Порядку №1233.
Звіт про пільги заповнюється наростаючим підсумком. Але у шапці Звіту у рядку 1 потрібно зазначити тільки квартал і рік. Якщо Звіт подається за 6 місяців 2017 р., зазначаємо — 2017 рік, II квартал. I оскільки Звіт складається наростаючим підсумком, це означає, що, наприклад, застосування пільги з податку на прибуток у II кварталі 2017 році змусить платника цього податку подавати Звіт ще й за дев'ять місяців, і за рік.
Зверніть увагу!
З 01.01.2017 р. Звіт отримав статус податкової декларації, тому за неподання (несвоєчасне подання) Звіту застосовуються санкції відповідно до п. 120.1 ПКУ.
У Звіті про пільги слід зазначити код і найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, а допоможе при заповненні звіту Довідник податкових пільг. Чинні довідники затверджені в листах ДФСУ від 03.07.2017 р. №83/1 та №83/2. Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно з міжнародними договорами України, відображається у Звіті за кодом 11020025.
Отже, у Звіті про пільги у відповідних графах зазначається:
— у графі «Код податку, збору»: 11020500;
— у графі «Найменування податку, збору»: Податок на прибуток іноземних юридичних осіб;
— у графі «Код пільги згідно з довідником пільг»: 11020025;
— у графі «Найменування податкової пільги»: Сума прибутку, що не підлягає оподаткуванню згідно із міжнародними договорами України;
— у підграфі «усього» графи «Сума податкових пільг»: сума пільги (розраховується як різниця між сумою податку, яку потрібно було утримати з доходу нерезидента за ПКУ, і сумою фактично утриманого податку на прибуток із такого доходу)1;
— у підграфі «в тому числі з державного бюджету» графи «Сума податкових пільг»: прочерк;
— у підграфах «дата початку» та «дата закінчення» графи «Строк користування податковими пільгами у звітному періоді»: потрібно зазначати не фактичний строк користування пільгою, а дату початку та дату закінчення періоду, за який має заповнюватись Звіт. Це означає, що датою початку користування пільгою буде 01.01.2017 р., а датою закінчення — 30.06.2017 р. (див. ЗIР, підкатегорія 135.02);
— у графі «Сума податкових пільг, що використана за цільовим призначенням, гривень» — прочерк.
Декларація з прибутку
Як сказано у п. 103.9 ПКУ, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов'язана у звітному періоді виплат нерезидентам подавати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи. Окремої форми такої звітності немає. Сума податків, які утримуються при виплаті доходів нерезидентам за податковий період, наводиться у рядках 23 — 25 декларації з прибутку. А розрахунок суми податку здійснюється у додатку ПН до декларації. Додаток ПН заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому у 2017 році виплачувалися доходи. Загальна кількість поданих додатків зазначається наприкінці форми декларації з прибутку у комірці «Наявність додатків».
Подавати додаток ПН треба буде разом з річною декларацією.
Загалом заповнення додатка ПН не спричинює запитань, просто слід уважно читати всі виноски наприкінці. Наприклад, при заповненні шапки додатка такі дані, як найменування та код країни резиденції, треба взяти з Класифікації країн світу, затвердженої наказом Держстату від 30.12.2013 р. №426.
Повне найменування нерезидента, місцезнаходження та код нерезидента наводяться згідно з реквізитами, зазначеними у ЗЕД-контракті.
У додатку ПН є графа 5, в якій фіксується ставка податку у відсотках згідно з міжнародним договором. Скористатися зниженою ставкою (або звільненням) українське підприємство має право за виконання певних умов, наведених вище.
Зверніть увагу!
У листі від 17.06.2016 р. №13557/6/99-99-15-02-01-16 ДФСУ зауважує, що податковий агент має право самостійно застосовувати звільнення від оподаткування, якщо це передбачено міжнародним договором України на час виплати доходу та за виконання інших умов ст. 103 ПКУ. Але українське підприємство не звільнено у цьому разі від декларування самого доходу нерезидента. Тож якщо підприємство скористалося правом не утримувати і не перераховувати податок, рекомендовано у графі 5 таблиці 1 проставити 0, як наслідок, у графі 6 буде прочерк.
Наприкінці додатка слід навести назву Конвенції та норму, за якою застосовується передбачене звільнення2.
1 Додатково див. http://www.visnuk.com.ua/ru/pubs/id/2785 — це Методрекомендації, створені відповідно до редакції розділу III ПКУ, яка з 01.01.2015 р. змінилася, проте алгоритм розрахунку суми пільги залишився.
2 Платники податку на прибуток, які визначають різниці, повинні звернути увагу на норми пп. 140.5.6, 140.5.7 ПКУ щодо оподаткування роялті.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»