Контрагент відшкодовує 20% ПДВ у зв'язку з несвоєчасною реєстрацією податкової накладної. Чи можливо через суд відшкодувати шкоду? Чи потрібна договірна відповідальність?
Несвоєчасна реєстрація податкової накладної
Нагадаємо, що пунктом 201.10 ПКУ встановлено граничні строки, протягом яких має здійснюватися реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних.
Граничні строки реєстрації ПН в ЄРПН
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, — до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, — до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з п. 120-1.1 цього Кодексу.
Платник податку має право зареєструвати податкову накладну та/або розрахунок коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу протягом 365 календарних днів, що наступають за датою виникнення податкових зобов'язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування.
Пункт 201.10 ПКУ
Таким чином, порушення граничних строків реєстрації податкової накладної не позбавляє покупця права на податковий кредит за такою податковою накладною. Натомість продавець зобов'язаний не лише сплатити податкові зобов'язання, але й до нього буде застосовано штраф у розмірах, визначених у п. 120-1.1 ПКУ (залежно від строків затримки — від 10% до 40% суми ПДВ у податковій накладній).
Проте якщо покупець помилково включив незареєстровану податкову накладну до податкового кредиту, органи ДФС визнають суму податкового кредиту такого періоду завищеною на суму ПДВ за такою незареєстрованою податковою накладною — через порушення вимог п. 198.6 ПКУ.
То що в такому випадку можна вважати шкодою, завданою покупцеві? Суму ПДВ, визначену продавцем у такій незареєстрованій податковій накладній, чи донарахування податкових зобов'язань з ПДВ покупцеві за завищення податкового кредиту разом зі штрафними санкціями?
Шкода визначається нормами ЦКУ, а не ПКУ
За загальним правилом, покупець має право на відшкодування шкоди у вигляді збитків унаслідок порушення його цивільного права — таке право передбачене частиною 1 ст. 22 ЦКУ.
Відповідно до п. 1, 2 ч. 2 ст. 22 ЦКУ збитками є доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушено (упущена вигода), або витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки).
Водночас, коли йдеться про відновлення права на податковий кредит, у т. ч. зі сплатою штрафних санкцій, то за таких умов не завжди можна говорити саме про збитки. Умови формування податкового кредиту з ПДВ за приписами ПКУ не пов'язані з реальними втратами особи, яких вона зазнала або зазнає, і не з доходами, які покупець недоотримав або недоотримає внаслідок порушення його права на податковий кредит. Пояснімо це на прикладі.
Приклад 1 Покупець відобразив податковий кредит за податковою накладною, не зареєстрованою у Реєстрі. Згодом покупець подав уточнюючу декларацію та сплатив самоштраф.
За наведених умов довести вину продавця щодо завдання збитків у частині самоштрафу та суми ПДВ, яка так і не потрапила до податкового кредиту, покладається саме на покупця. Причому приписи п. 198.6 ПКУ прямо зазначають про відсутність права на податковий кредит за податковою накладною, не зареєстрованою у Реєстрі. Тому постає запитання: чи є тут вина саме продавця, адже приписи п. 198.6 ПКУ стосуються саме покупця? Вочевидь, ні. I довести збитки тут буде доволі складно.
Приклад 2 Покупець відобразив податковий кредит за податковою накладною, не зареєстрованою у Реєстрі. Це виявив вже податковий орган, який склав акт перевірки (камеральної чи документальної (планової чи позапланової) та донарахував податкові зобов'язання у розмірі суми ПДВ за податковою накладною та застосував штраф.
Вищенаведена ситуація не дуже відрізняється від прикладу 1. Адже у будь-якому разі в акті перевірки податковий орган посилатиметься на ту саму норму — п. 198.6 ПКУ, який вимагає безпосередньо від покупця формувати податковий кредит з ПДВ саме за зареєстрованими податковими накладними.
Тож за умовами прикладу 2 довести наявність збитків з вини продавця буде також не просто.
Умови настання цивільно-правової відповідальності
Нагадаємо, що умовою настання цивільно-правової відповідальності за наведеними обставинами є завдання шкоди (майнової) неправомірними рішеннями, діями або бездіяльністю, наявність причинного зв'язку між цими діями (бездіяльністю) і шкодою та вина заподіювача. I навіть якщо вину продавця видно неозброєним оком, то довести зв'язок між нереєстрацією податкової накладної у Реєстрі із застосуванням штрафу та донарахуванням податкових зобов'язань з ПДВ фіскальним органом за результатами перевірки покупця практично неможливо.
Таким чином, якщо ми говоримо про підстави відшкодування шкоди у вигляді завданих збитків, — шанси у покупця є вкрай малими.
Iнша ситуація може бути тоді, коли сторони у договорі передбачили штрафні санкції за порушення договірними сторонами вимог п. 201.10 ПКУ в частині строків реєстрації податкових накладних у Реєстрі.
Договірні штрафи за порушення строків реєстрації ПН
Зазначимо, що під час укладення господарських договорів сторони можуть керуватися й приписами ГКУ. Зокрема, вони мають право передбачити відповідальність за порушення тих зобов'язань, які вони встановлюють у договорі чи пов'язані чи випливають з таких договірних зобов'язань.
Частиною 2 ст. 224 ГКУ встановлено, що під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов'язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.
Статтею 225 ГКУ передбачено, що до складу збитків, які підлягають відшкодуванню особою, яка допустила господарське правопорушення, включаються, зокрема:
— додаткові витрати (штрафні санкції, сплачені іншим суб'єктам, вартість додаткових робіт, додатково витрачених матеріалів тощо), понесені стороною, яка зазнала збитків унаслідок порушення зобов'язання другою стороною;
— неодержаний прибуток (втрачена вигода), на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов'язання другою стороною.
Але й тут пред'явлення вимоги про відшкодування неодержаних доходів (упущеної вигоди) покладає на кредитора обов'язок довести, що ці доходи (вигода) не є абстрактними, а справді були б ним отримані в разі належного виконання боржником своїх обов'язків.
Отже, останнім часом сторони досить часто передбачають в умовах договорів відповідні зобов'язання в частині виконання приписів ПКУ та встановлюють відповідальність за їх невиконання.
Приклад 3 В умовах договору поставки сторони передбачили як порядок складання (заповнення) податкової накладної, так і умови визначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД (див. зразок).
Зразок
Фрагмент договору поставки (до прикладу 3)
...
3.3. Облік податку на додану вартість здійснюється у розрізі ________ (Договору загалом, специфікацій, рахунків, замовлень, інше.)
У випадку коли до податкової накладної вписується товар іноземного походження або підакцизний товар, Постачальник/Виконавець зобов'язаний правильно заповнити Код товару згідно з УКТ ЗЕД у податковій накладній.
У випадку якщо Покупцем/Замовником понесено додаткові витрати (невизнання податкового кредиту, штрафні санкції) внаслідок неправильного заповнення Коду товару згідно УКТ ЗЕД у податковій накладній, постачальник зобов'язаний компенсувати суму таких додаткових витрат (невизнаний податковий кредит, штрафна санкція).
3.4. Постачальник/Виконавець під час складання податкової накладної зобов'язується вчасно та у строки, визначені ПКУ, складати податкову накладну з правильним заповненням всіх реквізитів та реєструвати її у строки, визначені в ПКУ.
У разі вчинення помилки у податковій накладній Постачальник/Виконавець зобов'язаний виправити помилку шляхом виписки Розрахунку коригування протягом місяця виписки податкової накладної або наступного місяця після виписки податкової накладної.
...
5.5. У разі якщо Покупцем/Замовником понесено додаткові витрати (невизнання податкового кредиту, штрафні санкції) внаслідок неправильного заповнення вищенаведених реквізитів та відмови у виписці Розрахунку коригування, Постачальник/Виконавець зобов'язаний компенсувати суму таких додаткових витрат (невизнаний податковий кредит, штрафна санкція).
5.6. У разі якщо Покупцем/Замовником понесено додаткові витрати (невизнання податкового кредиту, штрафні санкції) через донарахування штрафних санкцій внаслідок нереєстрації податкової накладної у Реєстрі протягом встановлених строків, що дають право на формування податкового кредиту у періоді виписки податкової накладної, або відмови зареєструвати прострочену податкову накладну у граничні строки, визначені ПКУ, Постачальник/Виконавець зобов'язаний компенсувати суму таких додаткових витрат (невизнаний податковий кредит, штрафна санкція).
...
На нашу думку, шанси відшкодувати суму сплачених штрафів покупцем у зв'язку з формуванням податкового кредиту на суму ПДВ за не зареєстрованою в Реєстрі ПН значно більші, ніж отримати відшкодування шкоди у вигляді збитків у результаті порушення його цивільного права. Адже у прикладі 3 ідеться не про збитки, а про сплату договірних штрафів за невиконання договірних зобов'язань.
Але йдеться не лише про штрафи.
Якщо покупець помилково відобразив незареєстровану податкову накладну у податковому кредиті, то відшкодувати суму ПДВ (суму невизнаного податковим органом податкового кредиту, як зазначено у п. 5.5 та 5.6 прикладу 3) за такою податковою накладною практично неможливо.
З одного боку, на сьогодні п. 200.10 ПКУ дає право на формування податкового кредиту покупцем за простроченою продавцем податковою накладною протягом 365 днів з дати складання такої накладної. З іншого, знову ж таки, повертаємося до п. 198.6 ПКУ, що вимагає саме від покупця виконання встановлених ПКУ правил формування податкового кредиту, — тобто лише за зареєстрованими податковими накладними.
Тому вимагати відшкодування збитків у сумі ПДВ чи штрафних санкцій у розмірі невизнаного податкового кредиту (йдеться про акт перевірки фіскалами), найімовірніше, доведеться вже в суді. А тут тягар доказування покладатиметься саме на покупця, і, на нашу думку, навряд чи суд визнає вину продавця у застосованих до покупця заходах за результатами перевірки, зокрема у вигляді винесеного податкового повідомлення-рішення з нарахованими податковими зобов'язаннями з ПДВ та штрафами.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»