Для сільського господарства є актуальними питання оренди земельних паїв, що належать фізичним особам. Поговорімо про особливості укладання договору оренди земельного паю, обліку та оподаткування цих операцій.
Оренда земельних паїв
Земельні відносини у сільському господарстві України ще є дуже далекими не лише від ідеалу, але й від більш-менш прийнятної моделі, яка б сприяла розвитку галузі. Головним недоліком вже проведених реформ є те, що земля як виробничий ресурс перебуває у власності найменш економічно активної частини сільського населення, яке не має змоги або бажання самостійно займатись агробізнесом на своїй землі.
До того ж заборона відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, виділених у натурі (на місцевості) як земельна частка (пай), — мораторій на продаж спричиняє те, що їхні власники, які не можуть або не хочуть використовувати такі ділянки самостійно, мають лише один варіант для того, щоб з вигодою для себе розпорядитися землею — передати її у користування іншій особі (фізичній або юридичній), яка використовуватиме земельну ділянку за призначенням, займаючись товарним сільськогосподарським виробництвом.
Право на земельні паї отримали фізичні та юридичні особи із категорій, перелічених у ст. 1 Закону №899. Більшість власників паїв — це фізичні особи, отже, орендодавцем витребуваного паю найчастіше буде фізична особа. Договір оренди витребуваного паю, що належить фізичній особі, укладається з такою особою на засадах цивільного права.
Витребуваний і невитребуваний пай
Відповідно до ст. 13 Закону №899, витребуваний пай — це пай, на який його власник отримав державний акт, а невитребуваний пай — це пай, на який ще не видано державний акт.
Вартість оренди та форма оплати (грошова, натуральна, відробіткова) регулюються договором, але з огляду на те, що плата за оренду має бути не менша за 3% визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) — п. 1 Указу №92.
Форму Типового договору оренди земельної частки (паю) затверджено наказом Держкомзему від 17.01.2000 р. №5.
Договір оренди невитребуваного паю, як правило, укладається з районною держадміністрацією (яка має право укладати такі договори щодо земельних ділянок, що перебувають за межами населених пунктів). Ці договори ми у статті не розглядатимемо.
Земельний податок за паї, надані в оренду, у загальному випадку сплачується власником земельного паю — фізичною особою. Але у п. 281.3 ПКУ є один виняток: від сплати земельного податку звільняються на період дії єдиного податку 4-ї групи власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі за умови передачі земельних ділянок та земельних часток (паїв) в оренду платнику єдиного податку 4-ї групи.
Податок на доходи фізосіб та військовий збір
Орендна плата, що виплачується фізичній особі за використання її паю, оподатковується лише ПДФО та військовим збором (далі — ВЗ). Якщо орендар є роботодавцем власника паю, то він не нараховує ЄСВ на орендну плату відповідно до п. 14 розділу II Переліку №1170. Якщо власник паю — не працівник орендаря, то про ЄСВ узагалі не йдеться, адже базою для ЄСВ є, зокрема, винагорода за договорами цивільно-правового характеру. Проте оренда у цивільному полі не розглядається як договір цивільно-правового характеру.
Орендна плата включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу фізособи-орендодавця відповідно до пп. 164.2.5 ПКУ. Докладніше оподаткування доходів від надання майна в оренду регламентоване п. 170.1 ПКУ.
Оскільки орендарем паю, як правило, є фізособа-підприємець, фермерське господарство або юридична особа, то такий орендар є податковим агентом для фізособи-орендодавця відповідно до пп. 170.1.1 ПКУ. При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної у договорі оренди, але не меншої за мінімальну суму орендного платежу, встановлену законодавством з питань оренди землі.
Як уже зазначалося, Указом №92 запроваджено плату за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі, не меншому ніж 3% від визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю), та поступове збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря. Базою для визначення мінімального розміру орендної плати за земельну частку (пай) є нормативна грошова оцінка земельної ділянки. Значення нормативної грошової оцінки земель щороку уточнюється на коефіцієнт індексації, який визначається відповідно до законодавства.
Орендна плата оподатковується ПДФО під час її нарахування (виплати) — пп. 170.1.4 ПКУ за ставкою 18% (п. 167.1 ПКУ). Конкретнішої норми в ПКУ немає, тож саме під час нарахування орендної плати слід утримати з неї ПДФО та сплатити його у такі строки:
— якщо орендна плата виплачується безготівково у грошовій формі, то ПДФО сплачується одночасно з виплатою орендної плати — пп. 168.1.2 ПКУ;
— якщо орендну плату нараховано, але не виплачено (момент нарахування орендної плати, коли виконується проведення Д-т 23, 91 К-т 631), ПДФО потрібно сплатити до 30 числа наступного місяця включно — пп. 168.1.5 ПКУ;
— якщо орендна плата виплачується готівкою з каси, або продукцією підприємства, або шляхом надання послуг (відробіткова орендна плата), то ПДФО сплачується до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такої виплати або надання послуг — пп. 168.1.4 ПКУ.
У такі самі строки утримується та сплачується і військовий збір за ставкою 1,5% — п. 16-1 підр. 10 р. ХХ ПКУ.
З огляду на це в договорі оренди варто чітко зазначити розмір та момент нарахування орендної плати, коли виконується проведення Д-т 23, 91 К-т 631, а також строки її виплати. Як правило, орендна плата виплачується раз на рік, тож і нараховувати її доцільно раз на рік, якщо цей момент зазначено у договорі. Адже інакше може бути ризик невчасної сплати ПДФО за пп. 168.1.5 ПКУ. Виплату бажано здійснити до граничного строку сплати ПДФО та ВЗ, щоб не створювати касового розриву між сплатою податків та виплатою орендної плати.
Куди платити ПДФО та ВЗ
Куди перераховувати ПДФО та військовий збір при нарахуванні доходів фізичним особам за орендовані в них земельні частки (паї): до бюджету за місцем реєстрації підприємства чи за місцем реєстрації земельних ділянок? Головне управління ДФС у Полтавській області (індивідуальна податкова консультація від 12.05.2017 р. №139/IПК/10/16-31-13-01-23) зазначає:
— беручи до уваги те, що орендовані у громадян земельні частки (паї) є об'єктами, через які підприємство проводить свою господарську діяльність, ПДФО, утриманий із доходів громадян-орендодавців, підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцезнаходженням (розташуванням) відповідних земельних часток (паїв). Від себе додамо, що укладання договорів оренди паїв потребує подання форми №20-ОПП. Докладніше про цю форму ми писали у «ДК» №13/2017;
— оскільки військовий збір повною мірою зараховується до державного бюджету, а окремі норми п. 168.4 ПКУ регламентують порядок перерахування ПДФО, то ці норми для військового збору не можуть бути застосовані. Таким чином, юридична особа перераховує військовий збір до державного бюджету за своїм місцезнаходженням (місцем реєстрації).
Аналогічний порядок перерахування ПДФО та військового збору діє для підприємців-орендарів.
Отже, якщо ПДФО та ВЗ утримуються з суми орендної плати та за її рахунок, то сума орендної плати, зазначена в договорі, має бути сумою-брутто до утримання ПДФО та ВЗ. Для уникнення спірних ситуацій за участі орендодавців — фізичних осіб варто включити до договору оренди інформацію про суму орендної плати, види та ставки утримуваних з неї платежів (у цьому випадку — ПДФО за ставкою 18% та ВЗ за ставкою 1,5%), а також про суму-нетто орендної плати, яку буде виплачено орендодавцеві після утримання ПДФО та ВЗ. У Типовому договорі це пункт 2.2 «Орендна плата».
У формі №1ДФ дохід у вигляді орендної плати відображається з ознакою 106. Якщо нарахування і виплата орендної плати відбуваються в різних кварталах, відповідно нараховані та виплачені суми та ПДФО і військовий збір відображаються у формі №1ДФ за такі квартали, тож значення граф 3 та 3а, 4 та 4а можуть бути різними.
Особливості виплати орендної плати для платників єдиного податку 2-ї — 3-ї груп
Якщо орендар є платником єдиного податку 2-ї або 3-ї групи, то для нього буде актуальним п. 291.6 ПКУ, згідно з яким платники єдиного податку 1-ї — 3-ї груп повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій). Отже, платники єдиного податку 2-ї та 3-ї груп не можуть застосовувати натуральну або відробіткову форму розрахунків за оренду паїв. Але якщо фізособи-орендодавці зацікавлені в отриманні продукції підприємства-орендаря, то орендар може діяти за такою схемою:
1) виплатити фізособі орендну плату за пай готівкою з каси з оформленням видаткового касового ордера (якщо орендар — юридична особа; орендар-ФОП може використовувати касові ордери за бажанням);
РРО у платників ЄП
Нагадаємо, що пп. 6 ст. 9 платникам ЄП — фізособам, за дотримання певних вимог, та пп. 1 ст. 9 Закону про РРО при здійсненні торгівлі продукцією власного виробництва підприємствами усіх форм власності, крім підприємств торгівлі та громадського харчування, у разі проведення розрахунків у касах цих підприємств, з оформленням прибуткових і видаткових касових ордерів та видачею відповідних квитанцій, підписаних уповноваженою особою відповідного суб'єкта господарювання, дозволено не застосовувати РРО. Від використання РРО звільнені ФОП 2-ї та 3-ї груп, незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 грн (п. 296.10 ПКУ*).
* Крім реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту.
2) прийняти від такої особи готівку в оплату певної кількості продукції з оформленням прибуткового касового ордера (для юросіб — оформлення касового ордера є обов'язковим, для ФОП — ні) із включенням суми такої оплати до бази оподаткування єдиним податком;
3) сплатити ПДФО та військовий збір з виплаченої орендної плати протягом трьох банківських днів (якщо їх не було сплачено раніше — див. попередній розділ).
Сільгосппідприємство — юридична особа — платник ЄП може уникнути проблеми з виплатою орендної плати в натурі, якщо перейде до 4-ї групи платників ЄП або на загальну систему оподаткування (але зауважимо, що загальна система не є популярною в галузі сільського господарства, хоча, звісно, сільгосппідприємства можуть її застосовувати). Щоправда, застосовувати натуральну форму розрахунків можна буде тільки після зміни групи ЄП або системи оподаткування.
Особливості натуральної форми розрахунків
Зазвичай у сільському господарстві досить поширеною є натуральна форма розрахунків, у т. ч. за оренду земельних паїв. Таку форму розрахунків передбачено ч. 2 ст. 762 ЦКУ. Також може відбуватися продаж готової продукції орендаря або надання послуг у рахунок орендної плати, яку було визначено раніше у грошових одиницях. При цьому зараховуються зустрічні вимоги сторін договору оренди:
— в орендаря погашаються зобов'язання щодо виплати орендної плати за оренду паїв;
— у фізособи-орендодавця погашаються зобов'язання щодо оплати отриманої продукції або послуг від орендаря.
Той факт, що натуральна оплата за оренду паїв може видаватися зерном прямо на току (або, як ще кажуть, «з-під комбайна»), тобто до оприбуткування в бухобліку урожаю зерна як готової продукції, не відміняє необхідності її оприбуткування, хоча б у тій кількості, яку фактично видано фізособам з оформленням первиними документами. Тобто, іншими словами, видаватися (продаватися в рахунок орендної плати) може лише оприбуткована готова продукція. Решта врожаю оприбутковується за загальними правилами, але за мінусом того, що було оприбутковано раніше з метою видачі орендодавцям.
Для зручності оподаткування та виплати орендної плати її варто встановити в договорі у грошовій формі, утримати з неї ПДФО та ВЗ за загальними правилами, — помноживши ставку на суму орендної плати, а готову продукцію продати в рахунок зобов'язань з виплати орендної плати вже з розрахунку суми орендної плати «нетто», що залишається після оподаткування.
Про застосування п. 164.5 ПКУ мова йти не може, адже це продаж продукції у рахунок зарахування зобов'язань з виплати орендної плати, а не виплата доходу в натурі. Також у договорі варто зазначити кількість та ціну готової продукції, що видається в рахунок орендної плати, або правила визначення кількості та ціни. Наприклад, ціна може встановлюватись у твердій сумі на дату укладання договору або визначатися на дату виплати орендної плати за певними правилами (приміром, на рівні продажних цін на продукцію або з певною знижкою тощо).
Наприклад, річна вартість оренди одного земельного паю становить 7000,00 грн. З цієї суми утримуються ПДФО та ВЗ — 18%, ПДФО — це 1260,00 грн та 1,5% ВЗ — це 105,00 грн. Всього утримань — 1365,00 грн, до виплати належить 7000,00 - 1365,00 = 5635,00 грн. Саме на суму 5635,00 грн і потрібно планувати видачу готової продукції або надання послуг.
Якщо ж в договорі буде встановлено орендну плату саме в натуральному вигляді, наприклад: «орендна плата становить 1000 кг зерна озимої пшениці», без визначення орендної плати у гривнях, то доведеться застосовувати «натуральний» коефіцієнт відповідно до п. 164.5 ПКУ з метою оподаткування ПДФО — з урахуванням оцінки зерна, що склалася на момент виплати орендної плати. Правила такої оцінки можуть бути зафіксовані у договорі оренди паїв. Відповідно до п. 164.5 ПКУ це має бути звичайна ціна зерна, за якою орендар продає його іншим зацікавленим сторонам.
З метою утримання ВЗ «натуральний» коефіцієнт не застосовується.
Нормами ПКУ так досі і не регламентовано ситуацію, коли податковий агент надає дохід у негрошовій формі фізичній особі, яка не є його працівником та не отримує від нього інших доходів у грошовій формі. У цьому випадку не буде грошового джерела, з якого можна буде утримати ПДФО, адже ПКУ вимагає сплачувати ПДФО за рахунок самого оподатковуваного доходу — пп. 168.1.1 ПКУ.
Про це зазначають податківці в листі ДФСУ від 28.12.2016 р. №28351/6/99-99-13-02-03-15. Зокрема, якщо податковий агент приймає рішення щодо нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб з нарахованого (виплаченого) доходу за рахунок власних коштів, то сума коштів у розмірі неутриманого податку є доходом фізособи у вигляді додаткового блага та оподатковується податком на доходи фізосіб на загальних підставах. Те саме стосується й утримання ВЗ.
Варіант виходу із ситуації
Як варіант, можна запропонувати внесення до каси орендаря суми ПДФО та ВЗ самою фізичною особою — орендодавцем. Тобто орендодавець отримує продукцію або послуги вартістю в розмірі орендної плати (наприклад, на всі 7000,00 грн). Потім до цієї вартості застосовується «натуральний» коефіцієнт та розраховуються суми ПДФО та ВЗ, які орендодавець вносить до каси орендаря.
Надалі орендар перераховує ці суми до бюджету — у строки, визначені для натуральних виплат, і факту сплати ПДФО та ВЗ за рахунок коштів податкового агента немає. Але цей варіант навряд чи буде сприйнятий орендодавцями. Тому, на нашу думку, найкращим та компромісним варіантом буде нарахування орендної плати у грошовому вигляді, потім проводиться утримання з неї ПДФО та ВЗ, а вже після цього — зарахування зустрічних вимог щодо оплати продукції чи послуг орендаря та виплати орендної плати в «чистій» сумі після її оподаткування.
Податок на додану вартість
Продаж готової продукції або надання послуг у рахунок орендної плати оподатковується ПДВ на загальних підставах. За умови грошової форми розрахунків за оренду ПДВ не виникає. Але, повторюємо, розрахунки не у грошовій формі будуть актуальними лише для платників ЄП 4-ї групи або загальносистемників. При цьому, якщо оцінка продукції відбувається зі знижкою, потрібно звернути увагу на абз. 2 п. 188.1 ПКУ, де йдеться про те, що база оподаткування не може бути нижчою за звичайні ціни.
Нагадаємо, що звичайна ціна — це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПКУ). Для цієї ситуації ПКУ не містить спеціальних норм, тож ціну продукції або послуг, визначену договором оренди земельного паю зі знижкою, можна вважати звичайною ціною.
Приклад Згідно з договором річна вартість оренди одного земельного паю становить 7000,00 грн. З цієї суми утримуються ПДФО та ВЗ. Звичайна продажна вартість 1000 кг зерна кукурудзи становить (умовно) 5635,00 грн з ПДВ, у т. ч. ПДВ — 939,17 грн. Звичайна продажна вартість 1000 кг зерна озимої пшениці (умовно) — 7000 грн з ПДВ, у т. ч. ПДВ — 1166,67 грн.
Таблиця
Оренда земельного паю
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
||
| Нарахування орендної плати |
91 або 23
|
631
|
7000,00
|
| Утримання (нарахування) ПДФО 18% |
631
|
641/ПДФО
|
1260,00
|
| Утримання (нарахування) ВЗ |
631
|
642
|
105,00
|
| Виплата орендної плати у грошовій формі |
631
|
301,311
|
5635,00
|
| Сплата ПДФО та ВЗ |
641/ПДФО
642 |
311
|
1365,00
|
| Виплата орендної плати шляхом продажу зерна кукурудзи в рахунок орендної плати | |||
| Оприбуткування готової продукції (собівартість у прикладі умовна) — 1000 кг зерна |
27
|
23
|
3200,00
|
| Продаж готової продукції у рахунок зобов'язань з виплати орендної плати |
631
|
701
|
5635,00
|
| Податкові зобов'язання з ПДВ |
701
|
641/ПДВ
|
939,17
|
| Списання собівартості готової продукції |
901
|
27
|
3200,00
|
| Нарахування та виплата орендної плати в натуральній формі шляхом видачі зерна озимої пшениці | |||
| Нарахування орендної плати в натуральній формі |
91 або 23
|
631
|
7000,00
|
| Нарахування ПДФО 18% з урахуванням натурального коефіцієнта: (7000,00 грн х 1,219512) х 18% = 1536,58 грн |
685
|
641/ПДФО
|
1536,58
|
| Нарахування ВЗ та віднесення на розрахунки з орендодавцем |
685
|
642
|
105,00
|
| Внесення орендодавцем сум ПДФО та ВЗ до каси орендаря |
301
|
685
|
1641,58
|
| Сплата ПДФО та ВЗ |
641/ПДФО
642 |
311
|
1641,58
|
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №899 — Закон України від 05.06.2003 р. №899-IV «Про порядок виділення в натурі (на місцевості) земельних ділянок власникам земельних часток (паїв)».
- Закон про РРО — Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
- Указ №92 — Указ Президента України від 02.02.2002 р. №92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)».
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою Кабміну від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»