На склад оприбуткували придбаний комплект імпортних запчастин з кодом УКТ ЗЕД. Товар довго не продається, і розпорядженням по підприємству вирішили його розукомплектувати на окремі запчастини для продажу. Як відобразити таку операцію в бухгалтерському та податковому обліку? Як правильно присвоїти коди УКТ ЗЕД імпортному товару при його розукомплектуванні?
Бухгалтерський облік
Згідно з п. 7 П(С)БО 9, одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид). Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю (п. 8 П(С)БО 9). До первісної вартості запасів, придбаних за плату, включаються, у тому числі, сума, що сплачується постачальникові товарів, за вирахуванням непрямих податків, суми ввізного мита, транспортно-заготівельні витрати тощо. У бухгалтерському обліку запаси, придбані з метою продажу, обліковуються на рахунку 28 «Товари» (див. Iнструкцію №291).
У нашій ситуації одиницею бухгалтерського обліку запасів є комплект відповідних запчастин. За первісною вартістю комплекту запчастини і оприбуткували на складі, відобразивши в бухобліку на рахунку 28.
Ситуацію розукомплектування запасів П(С)БО 9 не розглядає. Але ж цього і не потрібно, бо П(С)БО 9 встановлює тільки загальні принципи обліку запасів. Докладніше питання обліку запасів розкрито в Методрекомендаціях №21. Щоправда, і там про розукомплектування ані слова. Але є кілька норм, які можемо застосувати до нашої ситуації за аналогією.
1 Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
Наприклад, у п. 2.12 Методрекомендацій №2 зазначено, що запаси, отримані у процесі ремонту і поліпшення (модернізації, добудови, реконструкції тощо, ліквідації основних засобів), оприбутковуються за чистою вартістю реалізації або в оцінці можливого їх використання. У п. 2.13 Методрекомендацій №2 — первісна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів та зворотних відходів виробництва, ліквідації основних засобів, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.
Згідно з п. 4 П(С)БО 9, чиста вартість реалізації запасів — очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію. Разом з тим запаси відображаються в бухобліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 24 П(С)БО 9).
Тобто якщо запаси надійшли від ліквідації ОЗ, вони визначаються за чистою вартістю реалізації. Але ж у нас не ліквідація ОЗ — у нас операція розукомплектування, коли замість однієї одиниці обліку запасів (і одного найменування) з'являються кілька (і кілька найменувань).
Окрім того, початкова первісна вартість одної одиниці розподіляється на кілька. Тож якщо ми визначимо чисту вартість реалізації запчастин, отриманих у процесі розукомплектування, загальна вартість таких запчастин не має перевищувати початкової первісної вартості. Вважаємо, вартість окремої запчастини потрібно визначити пропорційно до частки чистої вартості реалізації у первісній вартості.
Приклад Якщо первісна вартість комплекту, відображена у бухгалтерському обліку, — 8000 грн, а після розукомплектування отримано дві одиниці запчастин, чиста вартість реалізації яких відповідно 6000 грн і 10000 грн (у сумі — 16000 грн), то в бухобліку слід оцінити першу на 3000 грн (6000 : 16000 х 8000), другу — на 5000 грн (10000 : 16000 х 8000). Отже, зарахування на баланс відбувається за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
У бухгалтерському обліку операцію розукомплектування буде відображено простим записом Д-т 28 (окремі запчастини) К-т 28 (комплект запчастин).
Документування
Згідно з п. 3.1 Методрекомендацій №2, надходження запасів на підприємство оформлюється відповідними документами, типові форми яких затверджуються Держкомстатом та іншими центральними органами виконавчої влади. Якщо для оформлення господарської операції типових форм первинних документів немає, то підприємство складає такі первинні документи, які б містили обов'язкові реквізити, передбачені законодавством.
Базовий комплект типових форм з обліку запасів затверджено наказом Мінстату від 21.06.96 р. №193. Однак там немає документа для оформлення операцій розукомплектування запасів. Тому підприємство складає такий документ самостійно, у довільній формі, але з урахуванням обов'язкових реквізитів, зазначених у ст. 9 Закону про бухоблік.
Документ для оформлення операцій розукомплектування запасів
Відповідно до вітчизняної облікової традиції, це може бути документ під назвою Акт розукомплектування. Складає його комісія, спеціально призначена для цього наказом керівника підприємства.
В акті зазначається причина розукомплектування, встановлюється факт розукомплектування, які запчастини отримані, розраховується вартість отриманих запчастин тощо. Крім того, операції передачі зі складу на розукомплектування комплекту запчастин і зворотна передача на склад запчастин, отриманих унаслідок розукомплектування, оформляються накладними-вимогами на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (форма №М-11, затверджена наказом Мінстату від 21.06.96 р. №193) (див. 3.2 Методрекомендацій №2).
Податок на додану вартість
Відповідно до п. 201.1 ПКУ, код товару згідно з УКТ ЗЕД є одним з обов'язкових реквізитів ПН і повинен зазначатися в її окремому рядку (гр. 3.1). Крім того, якщо ПН оформляється на поставку імпортованого товару, у графі 3.2 проставляється позначка «Х» (див. ч. 2 п. 16 Порядку №1307).
Якщо підприємство самостійно імпортувало комплект запчастин, код товару (у нас — комплект запчастин) згідно з УКТ ЗЕД зазначатиметься окремо у графі «Код товару» МД — один на весь комплект. Тож саме цей код і зазначатиметься у графі 3.1 «імпортної» ПН, яку випише підприємство, плюс позначка «Х» у графі 3.2. Якщо підприємство придбало імпортний комплект запчастин на митній території України в оптовика, який здійснив імпорт, то в графі 3.1 ПН на придбання також повинен стояти той самий код згідно з УКТ ЗЕД, який зазначався в графі «Код товару» МД оптовика.
Як правильно присвоїти коди УКТ ЗЕД імпортному товару при його розукомплектуванні?
У ЗIР (підк. 101.16) з цього приводу наведена така консультація. При складанні податкової накладної за операціями з постачання товарів платник податку самостійно визначає відповідність таких товарів певному коду товарної класифікації згідно з УКТ ЗЕД.
У разі виникнення необхідності платник податку з питання визначення відповідності товарів певному коду товарної класифікації згідно з УКТ ЗЕД може звернутися до ТПП України (її регіональних відділень) або НДI судекспертиз.
У разі відсутності коду товару в УКТ ЗЕД при складанні податкової накладної необхідно використовувати Довідник умовних кодів товарів, яких немає в УКТ ЗЕД, розміщений на офіційному веб-порталі ДФС (див. п. 16 Порядку №1307) за адресою: http://sfs.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/288992.html.
Додамо також, що на початку як УКТ ЗЕД, так і кожного розділу, кожної товарної групи УКТ ЗЕД містяться правила кодування товарів. Докладніше ці правила розкрито у Поясненнях до УКТ ЗЕД, затверджених наказом ДФСУ від 09.06.2015 р. №401.
А от у ПН на постачання розукомплектованих запчастин знову-таки потрібно буде ставити позначку «Х» у графі 3.2, але код УКТ ЗЕД у графі 3.1 в кожної окремої запчастини може бути інший. Відповідно, будуть інші найменування номенклатури поставлених товарів у графі 2. Код товару згідно з УКТ ЗЕД доведеться зазначати повністю (а не тільки чотири перші цифри), бо цього вимагає позначка «Х» у графі 3.2.
У чому небезпека такої ситуації?
Вона полягає у можливості призупинення реєстрації ПН на операцію з постачання розукомплектованих запчастин відповідно до п. 201.16 ПКУ, у разі якщо подана на реєстрацію податкова накладна відповідатиме сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації.
На момент написання цієї статті є проект наказу Мінфіну «Про затвердження Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, та Переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування», опублікований на сайті ДФСУ: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71844.html.
Проект у разі затвердження набере чинності з 01.07.2017 р. До цієї дати починаючи з 01.04.2017 р. діє тестовий режим. Згідно з проектом, одним із критеріїв є невідповідність кількості/обсягів або відсутність придбання товару/отримання послуги при його реалізації реалізованого товару/наданої послуги. Тобто платник продає товар за певним найменуванням і кодом, тоді як придбання товару з цим найменуванням і кодом немає. Зазначимо, що до уваги беруться й інші критерії. I не обов'язково, якщо платник продасть такий товар, реєстрацію ПН буде призупинено. Але небезпека зупинення реєстрації є.
Вихід тут простий. Згідно з п. 201.16 ПКУ, слід подати письмові пояснення та/або згідно з переліком документів, затверджених тим самим проектом, платник повинен надати контролюючому органу за основним місцем обліку платника податку відповідні підтвердні документи (у нас це можуть бути договір на придбання комплекту та МД на ввезення, товаросупровідні документи на придбання, акт розукомплектування, накладна-вимога на передачу на склад, договір на продаж окремих запчастин, накладна на відпуск запчастин тощо) і пояснення. Цих документів і пояснень має бути цілком достатньо для того, щоби відповідна комісія прийняла рішення про реєстрацію ПН. Причому до моменту набрання чинності проектом достатньо тільки пояснень (див. Постанову КМУ від 29.03.2017 р. №190).
Але ж ми ще повинні мати уявлення про думку працівників податкової щодо можливого варіанта оформлення ПН в нашій ситуації.
Раніше в ЗIР (підк. 101.17) містилася консультація, яка діяла до 01.03.2017 р., де зазначалося, що при постачанні товару в комплекті у графі 2 «Номенклатура товарів/послуг продавця» розділу Б ПН необхідно зазначити номенклатуру товарів, які входять до набору (комплекту) разом із відповідним кодом кожного товару.
З 01.03.2017 р. такої консультації вже немає. I це не дивно. По-перше, будуть розходження між накладною (чи іншим товаросупровідним документом), у якій зазначатиметься комплект, і ПН, в якій зазначатимуться товари, що до нього входять. По-друге, інколи проблематично визначити такі окремі товари. По-третє, а як визначити ціну кожної запчастини, яка входить до комплекту? I, по-четверте, у цьому немає потреби, якщо надалі продаватиметься такий комплект, а не запчастини, які входять до комплекту, окремо. Тож такий варіант нам не підходить.
Маємо ще лист ГУ ДФС у м. Києві від 30.01.2017 р. №1925/10/26-15-12-01-18, в якому висловлено таку думку: у графі 2 зазначаються повне найменування товару/послуги, а також найменування окремих частин товару, що поставлені. Думку висловлено, але не підкріплено нормами ПКУ та Порядку №1307, в яких про зазначення «окремих частин товару» жодного слова. Виходить, така думка є необґрунтованою.
До речі, далі в цьому листі зазначається, що графа «Номенклатура товарів/послуг продавця», яку віднесено до складу обов'язкових реквізитів (пп. «е» п. 201.1 ПКУ), має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів/послуг, та не повинна містити інших даних. От із цим ми повністю погоджуємося і сказали про це вище: номенклатура в ПН повинна відповідати як формулюванню у первинних документах (накладних, актах тощо), так і договору постачання (предмет договору).
Якщо пристати на зазначену вище думку податківців, то підприємство мало би отримувати комплект запчастин з переліком усіх складових цього комплекту в товаросупровідних документах і, відповідно, перенести до ПН. Вважаємо, для нашого випадку це неприйнятно. З питання випливає, що підприємство отримало комплект як єдиний об'єкт (продажний), який і планувало реалізувати комплектом. I тільки внаслідок несприятливих об'єктивних ринкових обставин не змогло цього зробити.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант