Придбали комп'ютер, ввели його в експлуатацію. Через кілька місяців купуємо жорсткий диск вартістю 4000 грн і замінюємо його в системному блоці. Як ця операція відображається в бухгалтерському та податковому обліку?
Раніше ми розглядали варіанти, за якими комп'ютер може обліковуватися на підприємстві як єдиний об'єкт або окремо за його складовими1. Це впливає не лише на оформлення первинних документів та нарахування амортизації. I при проведенні ремонту чи поліпшення комп'ютера слід враховувати те, як він був оприбуткований.
1 «ДК» №21/2017.
Утім, найімовірніше, незалежно від обраного варіанта обліку, і комп'ютер як комплекс декількох складових, і системний блок як окремий актив вважаються в обліку підприємства основним засобом. Тож далі аналізуємо з урахуванням цього припущення.
У бухгалтерському обліку варто користуватися Методрекомендаціями з бухобліку ОЗ. Саме вони краще пояснюють бухгалтеру та керівнику підприємства, що є ремонтом та поліпшенням об'єкта основних засобів. А головне — хто вирішує, що є що.
Звісно, певні визначення можна знайти і в П(С)БО 7. Зокрема, саме в п. 14 П(С)БО 7 зазначено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюється до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання об'єкта.
Визначення того, що таке ремонт, у П(С)БО 7 немає, тому на практиці підприємства діють від зворотного — якщо збільшення економічних вигід немає (тобто вживаються заходи з метою підтримання об'єкта в первісному стані або відновлення об'єкта до такого первісного стану), то це ремонт.
Найскладніше завдання — відрізнити поліпшення від ремонту. I ось тут слід діяти за п. 29 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ: рішення про характер та ознаки робіт, що їх здійснює підприємство, тобто чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об'єкта, що спричиниться у майбутньому до збільшення економічних вигід, чи здійснюються для підтримання об'єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання, приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу наявної ситуації та істотності таких витрат.
А після прийняття рішення відображаємо визначену операцію в обліку. Згідно з рекомендаціями Мінфіну в листі від 17.07.2007 р. №31-34000-30-27/14518 (див. «ДК» №45/2007), передача ОЗ для ремонту/поліпшення та повернення його на місце експлуатації має оформлятися «Актом (накладною) приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма №ОЗ-1).
Також записи про роботи з добудови, дообладнання, реконструкції та модернізації, ремонту об'єкта ведуться в Iнвентарній картці обліку основних засобів (форма №ОЗ-6) на підставі «Акта приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих та модернізованих об'єктів» (форма №ОЗ-2).
Варіант 1. Заміну жорсткого диска класифікували як ремонт об'єкта ОЗ. У цьому разі, незалежно від вартості проведених робіт та придбаних матеріалів і запчастин (!), зазначена вартість потрапляє до поточних витрат підприємства. На цьому наголошує п. 15 П(С)БО 7. А первісна (отже, і залишкова) вартість самого комп'ютера не змінюється.
Варіант 2. Підприємство вирішило, що відбулося поліпшення об'єкта основних засобів. У цьому разі, незалежно від вартості проведених робіт та придбаних матеріалів і запчастин (!), зазначена вартість збільшує первісну вартість комп'ютера. На цьому наголошує п. 14 П(С)БО 7.
Оскільки поліпшення об'єкта основних засобів спричинюється до очікуваного зростання економічних вигід від експлуатації цього об'єкта, це дає право (але не обов'язок!) власнику такого об'єкта переглянути в бік збільшення його строк корисної експлуатації (п. 6 П(С)БО 6).
При цьому нарахування амортизації, виходячи з нової первісної (залишкової) вартості та строку експлуатації, відбувається починаючи з наступного після зазначених змін місяця.
До речі, заміна складової об'єкта основних засобів спричиняє не лише списання нової складової — при цьому постає запитання, що робити зі старою. Чи відображати в обліку старий жорсткий диск?
Так, якщо він є активом підприємства, тобто очікується, що в майбутньому принесе економічні вигоди. Наприклад, якщо такий жорсткий диск, своєю чергою, буде використано як запчастину для заміни на іншому комп'ютері або продано. У такому разі при оприбуткуванні (яке відбувається на підставі акта за формою №ОЗ-2, де такі отримані внаслідок ремонту/поліпшення запчастини слід зазначити) робиться проведення Д-т 20, 28 К-т 719.
Якщо ж отримати вигоди неможливо, оприбутковувати замінену запчастину системного блока не треба — для підприємства це відходи.
У податковому обліку ситуація така. Спеціальні правила для обліку ремонтів або поліпшень об'єктів основних засобів ПКУ не прописані (хіба що передбачено збільшення фінрезультату до оподаткування на суму витрат на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, до яких, як правило, комп'ютер на підприємстві не належить).
Таблиця 1
Ремонт комп'ютера за варіантом 11
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Придбано жорсткий диск |
20
|
631
|
4000,00
|
|
2.
|
Зроблено ремонт комп'ютера (заміна жорсткого диска) |
23, 91 — 94, 97
|
20
|
4000,00
|
Таблиця 2
Поліпшення комп'ютера за варіантом 22
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Придбано жорсткий диск |
20
|
631
|
4000,00
|
|
2.
|
Зроблено поліпшення комп'ютера (заміна жорсткого диска) |
152
104 |
20
152 |
4000,00
4000,00 |
1 Для спрощення решту витрат, а також суму ПК з ПДВ не беремо до уваги.
2 Для спрощення решту витрат, а також суму ПК з ПДВ не беремо до уваги.
Таблиця 3
Облік модернізації МНМА
|
№
з/п |
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
1.
|
Зроблено поліпшення МНМА (заміна жорсткого диска) |
153
|
20
|
4000,00
|
|
2.
|
Вартість поліпшення враховано в первісній вартості системного блока/комп'ютера |
112
|
153
|
4000,00
|
Згідно із торішніми роз'ясненнями, які були в ЗIР (категорія 102.05), витрати на ремонт основних засобів включаються до складу витрат та враховуються при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.
Таким чином, витрати, пов'язані із ремонтом виробничих ОЗ, зменшать фінрезультат ще на етапі його формування в бухобліку. А витрати на поліпшення збільшать первісну вартість об'єктів ОЗ і в податковому обліку.
За наведеним вище варіантом 1 первісна (залишкова) вартість об'єкта основного засобу (комп'ютера або системного блоку) в податковому обліку не зміниться. За варіантом 2 — первісна і залишкова вартість такого об'єкта збільшиться на суму понесених на модернізацію витрат. I з наступного після закінчення модернізації місяця нарахування амортизації відбуватиметься вже виходячи з нової вартості цього об'єкта.
До речі, щодо амортизації у місяці проведення модернізації: в податковому обліку є ризик її невизнання, незалежно від того, чи виводилися такі основні засоби з експлуатації, чи ні1. Адже за п. 23 П(С)БО 7 та п. 27 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ на період модернізації об'єкта основних засобів призупиняється нарахування його амортизації. Тому обережні платники податку на прибуток у такому місяці не нараховують амортизацію ані в бухгалтерському, ані в податковому обліку.
1 Таку точку зору було оприлюднено у «Віснику» http://www.visnuk.com.ua/uk/publication/100004017-rekonstruktsiya-bez-vivedennya-z-ekspluatatsiyi?issue=5574.
Чи призводить модернізація до зміни класифікації об'єкта?
Уявімо ситуацію: і в бухгалтерському, і в податковому обліку було встановлено аналогічний вартісний критерій основних засобів — 6000 грн. При придбанні системного блока він коштував 5000 грн, обліковувався окремо, отже, визнавався МНМА. Його модернізація на 4000 грн збільшила первісну вартість до 9000 грн. Чи проводити перекваліфікацію активу в бухгалтерському та податковому обліку?
На думку автора, ні, адже ані П(С)БО 7, ані ПКУ цього не вимагають. Тому на практиці для класифікації необоротних матеріальних активів використовують не поточну первісну вартість, а ту, якою вона була при введенні в експлуатацію.
Iнструкція №291 стосовно рахунку 11 (на субрахунку 112 якого обліковується введений в експлуатацію МНМА) говорить:
«За дебетом рахунку 11 «Iнші необоротні матеріальні активи» відображається надходження придбаних, створених, безоплатно отриманих інших необоротних матеріальних активів на підприємство (за первісною вартістю); сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням об'єкта (реконструкція, модернізація), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єкта; сума дооцінки вартості об'єкта необоротних матеріальних активів.
За кредитом рахунку 11 відображаються вибуття інших необоротних матеріальних активів внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта та сума їх уцінки».
Виходячи з наведеного, вважаємо, що перекласифіковувати актив у разі його модернізації не треба, а сума витрат на таку модернізацію (якою б вона не була!) відображається за дебетом рахунку 11 (тобто збільшить первісну вартість об'єкта МНМА).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 6 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. №137.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»