Остання судова практика вказує на те, що оскільки нижня межа розміру орендної плати встановлена ПКУ, то на податкові органи покладається обов'язок стежити за змінами до ПКУ щодо розміру земельного податку та застосовувати штрафи у разі сплати суми оренди за договором (якщо вона менша від установленої ПКУ). Що робити з договором оренди та як бути платникам податків — розглянемо у статті.
Розмір орендної плати — у договорі оренди землі
Відомо, яким чином можна використовувати земельні ділянки, скажімо, у межах міста. Правила гри доволі чітко розписані чинним законодавством — ЦКУ, ЗКУ, Законом про оренду землі тощо. Але не забуваймо, що й ПКУ не стоїть осторонь — і було б добре, якби він регламентував лише мінімальну та максимальну величину орендної плати. Тим часом судова практика свідчить, що це не так.
Почнімо з основ користування землями державної та комунальної власності.
Так, орендарі (ми говоримо про госпсуб'єктів — юросіб та ФОПів) набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених чинним законодавством і договором оренди землі.
Договір оренди землі
Договір оренди землі — це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства (ст. 13 Закону про оренду землі).
Договір оренди землі укладається у письмовій формі і за бажанням однієї зі сторін може бути посвідчений нотаріально. Типова форма договору оренди землі затверджена постановою КМУ від 03.03.2004 р. №220.
У разі набуття права оренди земельної ділянки на конкурентних засадах підставою для укладення договору оренди є результати аукціону.
Укладається договір оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування — орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому ЗКУ, або за результатами аукціону (ст. 16 Закону про оренду землі).
До істотних умов договору оренди землі віднесені, зокрема, умови щодо орендної плати із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату (ст. 15 Закону про оренду землі).
Умови щодо сплати орендної плати за користування землями чітко визначено Законом про оренду землі як спеціальним, а саме:
1) орендна плата за землю — це платіж, що його орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі;
2) розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до ПКУ);
3) орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Щодо розміру орендної плати, то відповідні вимоги є і в ПКУ — розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою від розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території, та не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки (п. 288.5 ПКУ).
Якщо звернутися до ЗКУ, то спеціальних вимог щодо орендної плати (розміру, порядку та строків сплати) він не встановлює, а лише відсилає до Закону про оренду землі.
Водночас, наприклад, коли йдеться про підготовку до земельних торгів, то ця процедура у т. ч. включає й встановлення стартового розміру річної орендної плати, який щодо земель державної та комунальної власності не може бути меншим від розміру орендної плати, визначеного ПКУ (пп. «е» ч. 4 ст. 136 ЗКУ).
Отже, враховуючи все вищенаведене, можна зробити такі висновки:
1) орендна плата з річним розміром, не меншим від мінімального за ПКУ, встановлюється як стартова у договорі оренди землі;
2) розмір орендної плати переглядається у разі, зокрема, зміни граничних розмірів орендної плати, визначених ПКУ (п. 13 Типового договору оренди землі);
3) зміни до договору оренди землі державної або комунальної власності вносяться у тому самому порядку, в якому цей договір укладається, — з урахуванням прийняття окремого рішення відповідним органом місцевого самоврядування, рішенням якого ця земля й була надана в оренду;
4) зволікання орендодавця з укладенням змін до договору (додаткових угод, викладенням договору оренди землі в новій редакції) не означає, що орендар зобов'язаний самостійно змінювати порядок його виконання — йдеться про розмір орендної плати, якщо такий розмір з дати набрання чинності змінами до ПКУ став більшим, ніж це передбачено на дату укладення договору.
Думка податківців
До речі, варто звернути увагу, що самі ж фіскали надавали щодо цього роз'яснення* — в ситуації, коли розмір орендної плати, зазначений у договорі оренди земельної ділянки державної та/або комунальної власності, є нижчим від встановленого п. 288.5 ПКУ, орендарю слід звернутися до відповідного органу виконавчої влади та/або органу місцевого самоврядування, з яким укладено договір оренди землі, щодо приведення його у відповідність до потрібного.
Відповідні зміни до договору набирають чинності з дати їх укладення (підписання), якщо інше не передбачено договором оренди чи ПКУ (згадуючи про ПКУ, в першу чергу ми говоримо про спеціальні вимоги щодо зміни розміру орендної плати — наприклад, встановлена в ПКУ норма, за якою сторони мають привести договори у відповідність до вимог ПКУ, але з урахуванням набрання чинності нормою, яка встановлює більший розмір річної орендної плати за землі).
ВСУ про орендну плату — самі уклали договір, самі й стежте за її розміром
ВСУ в одному з останніх рішень1 спирається на доволі ґрунтовний аналіз норм ПКУ, який вказує на принцип пріоритетності норм ПКУ над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 ПКУ.
1 Постанова ВСУ від 14.03.2017 р. у справі №21-2246а16, http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/65627332.
ВСУ вважає, що такий принцип має бути застосовано до відносин оренди — тобто до моменту внесення до договору оренди відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж установлений підпунктом 288.5 ПКУ.
У чому полягає зв'язок орендних відносин та сплати орендної плати за іншим розміром, ніж передбачений договором оренди, з постанов ВСУ зрозуміти складною. Але спробуємо навести аргументи суду.
Так, плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка згідно з вимогами пп. 14.1.147 ПКУ є обов'язковим платежем у складі податку на майно і справляється у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.
Відповідно до п. 269.1 ПКУ, платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. А останні, як визначає зміст пп. 14.1.73 ПКУ, — це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності. Отже, ПКУ визначив обов'язок і орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати.
Справляють плату за землю, в тому числі й орендну плату, відповідно до положень розділу XII ПКУ.
Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (п. 288.1 ПКУ).
Підпунктом 288.5.1 ПКУ визначено, що розмір орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою від розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території (йдеться про розмір земельного податку, встановленого у ст. 274 ПКУ), та не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.
I найцікавіше, що незважаючи на те, що в самому ПКУ пріоритетність сплати орендної плати визнана саме за змістом договору оренди землі, несподівано суд вказує на те, що законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу з орендної плати за земельні ділянки, незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.
Отже, всі судові спори за останні сім років (з дати набрання чинності ПКУ) мають один-єдиний результат — податкові органи за результатами перевірки донараховують суму орендної плати з посиланням на приписи ПКУ, а суди визнають такі дії правомірними через те, що сума податку змінюється ПКУ, і це вже на совісті платників податків.
Зверніть увагу!
ВСУ доволі послідовний у своїх висновках та не зраджує собі вже тривалий час — аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права у відносинах оренди землі вже була висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного суду України, зокрема, у постановах від 2 грудня 2014 року (справа №21-274а14), від 7 квітня 2015 року (справа №21-117а15), від 14 квітня 2015 року (справа №21-165а15), від 24 квітня 2015 року (справа №21-131а15), від 16 березня 2016 року (справа №21-5837а15)*.
* http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/42010791,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43974722,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43801783,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/44749559,
http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/57312211.
Приклад 1 20 березня 2011 року сторони уклали договір оренди землі, яким установлено, що орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та у розмірі 1% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки. Міська рада не дуже квапилася з внесенням змін до договору оренди землі, і зміни погодили лише на початку 2016 року. Податкові органи після перевірки донарахували орендну плату разом зі штрафними санкціями за весь 2015 рік, хоча додаткова угода про розмір орендної плати чітко встановлювала, що зміни набирають чинності з дати підписання (тобто з 20 лютого 2016 року). Жодних умов про розмір орендної плати за попередні періоди (січень 2015 — лютий 2016 року) у додатковій угоді не зазначено. Як правильно вчинити орендарю — платнику орендної плати за землю?
Нагадаємо, що з 01.01.2011 р. до 01.01.2015 р. ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлювалась у розмірі 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки (п. 274.1 ПКУ).
Уже з 01.01.2015 р. ставка податку за земельні ділянки, нормативну грошову оцінку яких проведено, встановлюється у розмірі не більше 3 відсотків від їх нормативної грошової оцінки, а для сільськогосподарських угідь — не більше 1 відсотка від їх нормативної грошової оцінки.
При цьому й приписи Закону про оренду землі, й приписи п. 288.1 ПКУ вказують саме на сплату орендної плати за договором. I пріоритетності норм ПКУ над нормами Закону про оренду землі чи ЗКУ тут взагалі не вбачається.
До речі, коли йдеться про припинення договору оренди землі у разі зміни власника будівлі, тут ВСУ також стає на позицію, що сплачувати орендну плату повинен новий власник будівлі як землекористувач. А ось попередній орендар повинен розірвати договір оренди з органами місцевого самоврядування. Тобто автоматично права орендаря переходять до нового власника будівлі, а ось договір автоматично не припиняється.
На нашу думку, такий підхід взагалі має нівелювати необхідність виконання вимог закону щодо укладення договору оренди землі з орендною платою. Якщо такий висновок ВСУ має право на існування, то розмір орендної плати не може бути істотною умовою у договорі — ця умова може бути, а може й не бути, з посиланням на приписи ПКУ в частині розміру, порядку та строків сплати. I до обов'язків орендаря має включатись обов'язок щодо сплати орендної плати згідно з ПКУ з урахуванням періодичних змін у частині розміру орендної плати.
А поки такого немає і закон визнає істотною умовою саме розмір орендної плати з чітко встановленим порядком її перегляду (без вказівки на врахування приписів ПКУ), пріоритет має визначатися саме за умовами договору та порядком внесення змін.
Дії платника податків
Зважаючи на умови прикладу, орендарю слід звернути увагу на таке.
Загалом приписи ПКУ покладають на платника обов'язок сплачувати податки в порядку, на умовах та у розмірі, що встановлені цим Кодексом. Проте якщо йдеться про договірні умови, на які прямо посилається законодавець у п. 288.1 ПКУ, то або на платника податків треба покласти обов'язок сплачувати орендну плату незалежно від умов договору — ми говоримо саме про пряму норму ПКУ щодо орендної плати за землі, або визнати, що податковий орган не має штрафувати за несплату орендної плати у розмірі, визначеному ПКУ, оскільки такий розмір встановлюється відповідно до договору. Адже правила сплати орендної плати встановлені іншими законами та не суперечать ПКУ.
Утім, на нашу думку, дивно, що, враховуючи умови договору оренди землі, жоден платник податків не звернувся до суду за стягненням збитків у розмірі донарахованих штрафів. Адже за відсутності в договорі оренди посилань на обов'язок стежити за змінами в ПКУ та сплачувати орендну плату у розмірі, не меншому від визначеного ПКУ, сам орган місцевого самоврядування своїм зволіканням призвів до такого донарахування. Можливо, хоча б тут органи місцевого самоврядування нестимуть відповідальність за свою бездіяльність.
А наразі ми все-таки радимо платникам податків уважно ставитися до сплати орендної плати та звертатися до фахівців при перших же змінах у праві власності на будівлі та землі під ними, а також у разі зміни розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території, та порядку обрахунку нормативно-грошової оцінки землі, які прямо впливають на розмір орендної плати, яку слід сплачувати.
Поки держава застосовує каральні заходи для стягнення податків, зборів, інших обов'язкових платежів (незважаючи на вимоги законів) замість запобіжних, платникам податків доведеться брати все в свої руки.
Нормативна база
- ЗКУ — Земельний кодекс України від 25.10.2001 р. №2768-III.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про оренду землі — Закон України від 06.10.98 р. №161-XIV «Про оренду землі».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»