Брак у виробництві

Майже на кожному виробничому підприємстві трапляються випадки випуску бракованої продукції. Як класифікується брак та яким чином він відображається в бухгалтерському обліку — розглянемо в статті.

Поняття та види браку

Відповідно до Iнструкції №291, браком у виробництві вважається продукція, напівфабрикати, деталі, вузли й роботи, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам або технічним умовам і не можуть бути використані за своїм прямим призначенням або можуть бути використані тільки після додаткових витрат на виправлення. Бракована продукція (брак) може бути класифікована за кількома ознаками, які показані на схемі 1.

Схема 1

Види браку

Віднесення браку до того чи іншого виду в наведеній класифікації означає різні підходи до операцій із ним, а отже, і до його обліку. А сама класифікація залежить від технології виробництва й особливостей отриманого браку.

Технічно неминучий брак

Виділення технічно неминучого браку полягає в тому, що на деяких виробництвах, залежно від виробничого обладнання і матеріалів та технологій їх обробки, які застосовуються, певний процент продукції виявляється неякісним. Такий брак має місце не з вини певного працівника, а його наявність обумовлюється особливістю технологічного процесу (наприклад, такий брак виникає при переналаштуванні виробничого обладнання на нову продукцію, його прогріванні або під час його регулярної роботи).

У такому разі саме підприємство визначає, який брак є технічно неминучим, що описується в технологічних картах на основі особливостей виробничого обладнання (згідно з технічною документацією), матеріалів, що використовуються, з урахуванням внутрішньої та зовнішньої статистики виробництва та інших об'єктивних даних. Втрати від технічно неминучого браку, незалежно від його виду, включаються до прямих виробничих витрат (звичайно, якщо це можливо зробити економічно доцільним шляхом).

Водночас, звичайно, частина браку обумовлюється людським фактором. Адже майже жодне виробництво не є повністю автоматизованим, і тією чи іншою мірою людина в процесі виробництва задіяна (є учасником технічного або технологічного процесу). Тому певна частина технічно неминучого браку можлива через людський фактор. У схемі 1 показано поділ браку за наявності винної особи на такий, що є з вини працівника, та технічно неминучий.

Iноді підприємства, володіючи певною статистикою, встановлюють процент технічно неминучого браку і при визначенні вини працівника порівнюють фактичні показники браку з таким установленим процентом. Низький процент фактично бракованої продукції може бути підставою для преміювання працівників.

З огляду на наведене підприємства зазвичай класифікують брак залежно від того, чи приймалося рішення про відшкодування браку за рахунок винної особи. Якщо винуватця встановлено і брак відшкодовуватиметься за його рахунок, його визнають допущеним з вини працівника.

Решту браку, винуватців якого (принаймні за документами) не встановлено, на практиці відносять до технічно неминучого браку.

Зовнішній брак

Досить часто брак виявляють вже після реалізації продукції споживачам (зовнішній брак). I тоді, залежно від країни реалізації продукції, відносин із посередниками, власної виробничої політики та інших обставин, підприємство або приймає браковану продукцію назад, замінюючи її новою, або здійснює гарантійний ремонт, або відшкодовує вартість ремонту посередникам, надаючи запасні частини, оплачуючи ремонт тощо. У деяких випадках такий брак обумовлюється виною певного працівника, однак при масовому виробництві, як правило, його встановлення є неможливим або економічно недоцільним (через те що витрати на встановлення винних осіб можуть бути більшими за вартість збитків, що їх зазнав виробник).

При цьому витрати на його виправлення відображаються через витрати на утримання гарантійних майстерень, проведення гарантійного ремонту. Витрати на гарантійні зобов'язання фінансуються через резерв гарантійних зобов'язань (субрахунок 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань»).

Такий резерв створюється з урахуванням п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання», і при його створенні визнаються витрати. З урахуванням пунктів 24, 39 МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи» при створенні таких резервів підприємство визначає відповідні витрати в комплексі (тобто загалом за всіма гарантійними зобов'язаннями) та з урахуванням імовірності. Тобто враховуються статистичні дані щодо зовнішнього браку.

Щодо статті фінзвітності або бухгалтерського рахунку для відображення витрат із формування резерву, то П(С)БО 16 «Витрати» передбачає в п. 19 віднесення витрат на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування до складу витрат на збут — рахунок синтетичного обліку 93, на якому більшість спеціалістів радять обліковувати і відповідний резерв. Це має економічне обґрунтування, адже виникнення гарантійних зобов'язань залежить не від обсягів виробництва, а саме від обсягів реалізації. Водночас, якщо йдеться про технологічно неминучий брак, на нашу думку, облікова політика може передбачати і віднесення таких витрат до складу виробничих витрат, зокрема через рахунок 24, або безпосередньо до рахунків 23 чи 91.

Створення відповідного резерву та його використання тягнуть за собою здійснення коригувань фінрезультату з метою оподаткування податком на прибуток, передбачених ст. 139 ПКУ.

Внутрішній брак

Внутрішній брак — це той, який виявлено на підприємстві в процесі виробництва (брак напівфабрикатів) чи після його завершення (наприклад, під час здійснення суцільного чи вибіркового контролю якості продукції). Цей брак може бути виправним та остаточним.

При виправному браку можуть знадобитися додаткові ресурси (матеріал, запасні частини тощо), що становитимуть основу витрат на виправлення браку. Якщо підприємство веде окремо облік витрат праці, пов'язаних із виправленням браку, то до таких витрат відносяться і відповідні витрати на оплату праці.

Внутрішній брак оформлюється відповідно до прийнятої на підприємстві облікової політики, наприклад актом, відомістю або записом до відповідної книги обліку, із зазначенням того, чи є він виправним, які ресурси використані на його виправлення та на якому етапі виробництва виник брак, хто є винною особою за брак (за наявності).

Брак як вторинна сировина

На деяких виробництвах технічно неминучий брак, або ж деякі інші види браку, повністю використовується в процесі виробництва як сировина (наприклад, коли виробництво потребує певної кількості аналогічних відходів виробництва як сировини) — такий брак може повністю використовуватися у виробництві як сировина, і його собівартість повністю знову використовується в тому самому виробництві, де він виник. У таких випадках підприємство може прийняти рішення не визначати собівартість такого браку, як і таких відходів. Адже якщо вони повністю використовуються за технологією у наступних виробничих циклах, відповідні показники на обліковий результат істотно не впливають.

Брак чи не брак

Загалом саме визначення вироблених цінностей як браку здійснюється за виробничими та іншими (наприклад, загальнодержавними, міжнародними) стандартами, а їх облік — за прийнятою обліковою політикою. При проведенні відповідних оцінок підприємство враховує, чи може та чи інша бракована продукція вважатися активом, згідно з п. 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», чи має включатися до витрат.

Наприклад, на деяких виробництвах може бути лише один сорт кожного виду продукції, а решта — визначатися як брак. А на інших може бути кілька сортів продукції за якістю. Продукція, нижча за якістю, на таких виробництвах не визнається як брак, а визначається як окремий вид продукції (нижчого сорту), яка реалізується за окремими правилами та цінами. Так само остаточно забракована продукція може на деяких виробництвах кваліфікуватися як супутній продукт із відповідним обліком.

Відшкодування браку з винних осіб

Відшкодовується брак з винних осіб в порядку, визначеному трудовим законодавством для покриття шкоди, завданої працівником підприємству внаслідок порушення покладених на нього трудових обов'язків (адже виготовлення якісної продукції відповідно до встановленої технології є обов'язком працівника). Проте на працівників не може бути покладена відповідальність за шкоду, яка є категорією нормального виробничо-господарського ризику.

Згідно з п. 1 ст. 133 КЗпП, працівники несуть обмежену матеріальну відповідальність за зіпсуття або знищення через недбалість матеріалів, напівфабрикатів, виробів (продукції), в тому числі під час їх виготовлення, — у розмірі заподіяної з їхньої вини шкоди, але не більше від свого середнього місячного заробітку.

Згідно зі ст. 135-3 КЗпП, розмір заподіяної підприємству шкоди визначається за фактичними втратами, на підставі даних бухгалтерського обліку, виходячи з балансової вартості (собівартості) матеріальних цінностей. Покриття такої шкоди здійснюється за розпорядженням керівника, яке, згідно зі ст. 136 КЗпП, має бути зроблено не пізніше двох тижнів з дня виявлення заподіяної працівником шкоди. Якщо працівник не згоден із відрахуванням або його розміром, трудовий спір за його заявою розглядається в порядку, передбаченому законодавством (у комісії з трудових спорів або суді).

Відрахування на підставі згаданого розпорядження може проводитися із зарплати працівника не пізніше як через 7 днів з дня повідомлення про це працівника, причому розмір утримань не може перевищувати 20% зарплати щомісяця (ст. 128, 136 КЗпП).

Крім того, для випадків, коли завдана випуском бракованої продукції шкода перевищує середній заробіток працівника, діє встановлене ст. 130 КЗпП правило, згідно з яким працівник, який заподіяв шкоду, може добровільно покрити її повністю або частково.

Оплата праці за наявності браку

Порядок оплати працівнику роботи в разі виготовлення продукції, яка виявилася браком, докладно описано в ст. 112 КЗпП. Повний брак з вини працівника оплаті не підлягає. Частковий брак з вини працівника оплачується залежно від ступеня придатності продукції за зниженими розцінками.

Якщо ж продукція виявилася браком не з вини працівника, оплата праці з її виготовлення провадиться за зниженими розцінками. При цьому місячна заробітна плата працівника не може бути нижчою від двох третин тарифної ставки встановленого йому розряду (окладу).

Як виняток, брак виробів, що стався внаслідок прихованого дефекту в оброблюваному матеріалі, а також брак не з вини працівника, виявлений після приймання виробу органом технічного контролю, оплачується цьому працівникові нарівні з придатними виробами.

Відповідно до ст. 130 КЗпП, за згодою керівника працівник може передати для покриття заподіяної підприємству шкоди рівноцінне майно або виправити пошкоджене. Якщо працівник у такому разі виконує роботу з виправлення допущеного ним браку, на нашу думку, така робота додатковій оплаті не підлягає.

Відшкодування браку з постачальників

Залежно від технології виробництва та політики відносин із контрагентами договори з постачальниками сировини, матеріалів, комплектуючих або напівфабрикатів можуть передбачати певні відшкодування в разі, якщо з відповідних матеріальних предметів вироблено продукцію, що виявилася браком, і було доведено, що зазначене обумовлено якістю поставленої постачальником сировини, комплектуючих тощо. Причому йдеться не про виявлення неякісної сировини в момент приймання від постачальника або після приймання, але до використання у виробництві. Йдеться про виявлення відповідного дефекту в процесі виробництва або навіть після виготовлення продукції та продажу її покупцеві.

Так, наприклад, на меблевій фабриці деревина доводиться до необхідної кондиції стороннім постачальником, а фабрика лише виготовляє меблі. I якщо після виготовлення меблів виявиться, що деревина була недосушеною, внаслідок чого виготовлені меблі з натурального дерева змінили геометричну форму вже після продажу покупцеві, то покупець пред'являє претензії до меблевої фабрики, а вона звертається з претензією до постачальника деревини.

Зазначені договори, звичайно, можуть передбачати відшкодування збитків, однак зазвичай ідеться про заміну або додаткову поставку певної кількості сировини, комплектуючих належної якості чи про повернення коштів за частину сировини, що визнана неякісною.

Загалом виробнича діяльність є систематичною, тому постачальники завжди зацікавлені у великих постійних поставках. Тому питання заміни певної частини сировини, комплектуючих для постійного контрагента — промислового підприємства вирішуються в робочому порядку. Спірні питання сторони вирішують шляхом переговорів, а при недосягненні згоди можливі призначення експертиз або вирішення спорів у судовому порядку.

Зауважимо також, що в разі коли йдеться про комплектуючі, тобто постачальник здійснює поставку не матеріальної сировини, а певних предметів, що виготовляються в процесі виробництва і використовуються покупцями у власному виробництві, і серед таких комплектуючих є неякісні, то для підприємства-постачальника вони є зовнішнім браком у виробництві.

Схема обліку

Загальна схема обліку господарських операцій, що мають місце при виявленні браку, є такою. Підприємство зазнає певних втрат від браку і вживає заходів щодо їх зменшення: робить альтернативні кроки щодо використання бракованої продукції, стягує з винуватців відшкодування тощо. Облік витрат від браку здійснюється на рахунку синтетичного обліку 24 «Брак у виробництві» (див. схему 2). Аналітичний облік за рахунком 24 «Брак у виробництві» ведеться за видами виробництва.

До речі, Iнструкція №291 пропонує для рахунку 24 дуже обмежену кількість кореспонденцій рахунків, що на практиці в деяких випадках вимагає доповнення системи бухгалтерського обліку нетиповими проведеннями.

Схема 2

Схема обліку браку

До втрат від браку (відображаються за дебетом рах. 24) відносяться:	До сум, що відносяться на зменшення втрат на брак (відображаються за кредитом рах. 24), відносяться:
— за виправним браком — витрати на виправлення браку (із К-т 20, 22, 47, 63, 65, 66 та ін.); — за остаточним браком — собівартість бракованої продукції (із К-т 23 «Виробництво») За логікою Iнструкції №291 сюди ж відносяться витрати на гарантійний ремонт, утримання гарантійних майстерень	— вартість відходів від бракованої продукції (у Д-т рах. 20); — оприбуткування бракованої продукції для реалізації за зменшеною ціною (у Д-т рах. 20); — вартість утримання з винуватців браку (у Д-т рах. 66); — суми відшкодувань, одержаних (що належать до одержання) від постачальників недоброякісних матеріалів та напівфабрикатів, які спричинили брак продукції (у Д-т рах. 37, 63)
	Сума, що списується на витрати на виробництво як втрати від браку (у Д-т рах. 23)

Так, наприклад, рахунок 24 не кореспондує з рахунками 26 «Готова продукція», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 90 «Собівартість реалізації», що викликає запитання при відображенні в обліку повернення бракованих товарів від покупців.

Iнструкція №291 передбачає облік повернених покупцями продукції та товарів за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу», не передбачаючи, однак, кореспонденції з кредитом рахунку 36 або 37.

Тому на практиці оприбуткування повернення товарів від покупців (зовнішній брак) рекомендують відображати нетиповими, з погляду Iнструкції №291, проведеннями: або проведенням Д-т 24 К-т 902 за собівартістю, або сторно Д-т 902 К-т 26 та прямим проведенням Д-т 24 К-т 26. Відповідні проведення передбачають коригування ПДВ, що на практиці зазвичай здійснюється проведенням сторно, а тому субрахунок 704 використовувати незручно. З огляду на це коригування доходів при поверненні також зручно здійснювати проведенням сторно: Д-т 36 К-т 701.

Нижче у прикладі розглянемо кілька типових облікових ситуацій щодо виробничого браку.

Що включається до витрат

Синтетичний рахунок 24 належить до класу 2 рахунків синтетичного обліку, на яких обліковуються запаси. За логікою цього рахунку, накопичені на ньому витрати відносяться до витрат на виробництва (в Д-т рахунку 23). Значна кількість спеціалістів, користуючись відповідним поясненням до цього рахунку в Iнструкції №291, пропонує відносити в дебет рахунку 24 витрати на зовнішній брак — щодо продукції, яка була реалізована споживачам і потім була повернена як брак або щодо якої понесено витрати на виправлення браку (гарантійний ремонт).

Така позиція, на нашу думку, є хибною, оскільки продукція вже була реалізована, а її собівартість визначена. Якщо підприємство несе за такою продукцією витрати в наступних періодах, воно не може повертатися до відповідного періоду і переобчислювати собівартість. Окрім того, підприємство не може включити до складу поточних виробничих витрат суми, що витрачаються на реалізовану в попередні періоди продукцію. Це не відповідає принципу відповідності доходів і витрат, передбаченому Законом про бухоблік.

Тому вважаємо, що на рахунку 24 мають накопичуватися лише витрати, що пов'язані з забракованою продукцією, виробленою в поточному періоді (а також аналогічними напівфабрикатами), і витрати на виправлення такого браку. Такі витрати відповідно до п. 14 П(С)БО 16 включатимуться до прямих виробничих витрат.

Щодо втрат із гарантійного ремонту та гарантійної заміни товару, то такі витрати повинні здійснюватися в рахунок резерву гарантійних зобов'язань (забезпечення, що створюється згідно з п. 13 П(С)БО 11), який обліковується на субрахунку 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань», а в разі його недостатності або відсутності — визнаватися витратами періоду в складі витрат на збут, як це передбачено п. 19 П(С)БО 16 (рахунок 93 «Витрати на збут»).

Крім того, встановлюючи на підприємстві норми технологічно неминучого браку, в разі якщо фактичні обсяги браку перевищують їх, тобто має місце наднормативний брак, а винуватці не встановлені, підприємство, виходячи з положень Iнструкції №291, мусить включати такий брак до складу прямих витрат, тобто до виробничої собівартості. П(С)БО 16 говорить про включення втрат від псування матеріальних цінностей у цехах до складу загальновиробничих витрат. Але, на думку автора, такі підходи в окремих випадках можуть призвести до необґрунтованого завищення собівартості незавершеного виробництва та нереалізованої готової продукції. Водночас згідно з п. 16 МСБО 2 «Запаси» підприємству понаднормові відходи матеріалів варто визначати як витрати періоду.

Тому, на нашу думку, такі підприємства можуть кваліфікувати витрати на понаднормовий брак як інші операційні витрати (рахунок 94). А в разі якщо вони кваліфікуються як загальновиробничі витрати, то при розподілі загальновиробничих витрат такі витрати можуть залишатися нерозподіленими і включатися до собівартості реалізованої продукції.

Таблиця

Відображення браку в обліку

Зміст операції	Бухгалтерський облік		Сума, грн	Коригування фінрезультату
	Д-т	К-т		Збільшення	Зменшення
Виявлено технічно неминучий брак 10 од. х 30 грн/од. = 300 грн	24	25	300	—	—
Виявлено брак з вини працівників	24	25	140	—	—
Віднесено на утримання із заробітної плати	661	24	140	—	—
Відображено вартість комплектуючих власного виробництва, використаних для виправлення браку	23 24	20 23	3500	—	—
Відображено вартість запчастини стороннього постачальника, використаної для виправлення браку	24	20	310	—	—
Виставлено постачальнику претензію щодо заміни запчастини	374	24	310	—	—
Надано постачальником запчастину на заміну використаної під час виправлення браку*	20	374	310	—	—
* Для спрощення прикладу питання щодо коригування ПДВ за такою заміною в прикладі не розглядаємо.

Приклад На підприємстві протягом місяця виявлено брак у виробництві:

1. У виробництві виявлено остаточний (невиправний) брак:

технічно неминучий: 10 од. напівфабрикату собівартістю 30 грн/од.;

з вини працівників: 2 од. напівфабрикату собівартістю 70 грн/од., разом на 140 грн (за розпорядженням директора повністю утримано із зарплати працівників).

2. Протягом місяця відділ контролю якості при оприбуткуванні готової продукції виявив 5 од. бракованої продукції (виправний брак), яку не прийнято на склад, а направлено для виправлення браку. Брак виправлено із заміною комплектуючих, вироблених цього самого місяця, на суму 3500 грн та запчастини стороннього постачальника вартістю 310 грн у межах основного робочого часу працівників. Одна із запчастин стороннього постачальника була ним протягом місяця замінена (надано нову запчастину на заміну використаної при виправленні браку).

Нормативна база

• КЗпП — Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку 01.01.2014 р.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор