У статті «Основи обліку собівартості послуг і робіт» ми розглянули основи організації обліку собівартості послуг і робіт. На продовження теми поговоримо про випадки, коли у виробництві послуг і робіт можуть виникати залишки незавершеного виробництва, про порядок обліку і розподілу загальновиробничих (накладних) витрат, а також про первинні документи, якими оформлюється облік собівартості.
Відсутність незавершеного виробництва
У попередній статті ми наголошували, що в окремих випадках підприємства сфери послуг організовують облік собівартості таким чином, що незавершеного виробництва в них немає. Вони виходять із неістотності відхилень у собівартості між різними звітними періодами.
У більшості випадків згаданий підхід є слушним, адже за значної кількості контрагентів та послуг, що їм надаються, у багатьох випадках незавершеного виробництва і справді немає. Тому цей підхід жодним чином не порушує принципів бухгалтерського обліку і, незважаючи на неможливість деталізації, підсумковий результат, як правило, є цілком достовірним.
Проте в окремих випадках на кінець звітного періоду можуть залишатися деякі недовиконані роботи або послуги. Тобто за розглянутого підходу, по суті, деякі з витрат потрапляють до витрат у періоді, коли відповідний дохід ще не визнається. Але оскільки на початку цього періоду також була визнана частина доходів, витрати за якими були в попередньому періоді, то в разі якщо відповідні суми є неістотними, підприємство має право ними знехтувати, що, загалом, відповідатиме принципам НП(С)БО 11.
Щоправда, відповідний підхід є деяким порушенням принципу відповідності доходів і витрат, але тут слід мати на увазі такі речі, про які вже йшлося: 1) відсутність у законодавстві обов'язку «калькуляції за замовленнями» в роботах і послугах, 2) неможливість на практиці проконтролювати відповідне визначення собівартості — адже для контролю необхідно повністю здійснити облік всіх доходів і витрат за контрольований період.
Перехідні операції
Для підприємств, які використовують підходи калькуляції за одним видом послуг або калькуляції за групами послуг, слід мати на увазі, що за «перехідними» операціями, коли деякі послуги, за якими мали місце певні витрати, що можуть бути ідентифіковані і цілком конкретно прив'язані до конкретної послуги, а дохід від цієї послуги наразі не визнається, відповідні витрати мають залишатися в незавершеному виробництві або обліковуватися на кінець звітного періоду на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» із наступним включенням до складу витрат у звітному періоді одночасно з визнанням доходів. Обсяг незавершеного виробництва або витрат майбутніх періодів у такому разі можна визначати за результатами інвентаризації (повної або часткової), що проводиться на кінець звітного періоду.
Приклад 1 Підприємство визначило два види послуг, за якими здійснюється калькулювання собівартості: зовнішня реклама/внутрішня реклама. Підприємство відповідно до договору виготовило носії внутрішньої реклами для оформлення приміщення, яке передбачається здійснювати в наступному звітному періоді. Матеріали, що були списані у виробництво, були придбані спеціально під цей проект, виготовлення здійснювалося власними силами. Отже, підприємство, визначаючи собівартість послуг за видом «внутрішня реклама», з урахуванням інвентаризації, має залишити на рахунку 23 за відповідною аналітикою суму витрат у розмірі вартості матеріалів, витрачених на проект, доходи за яким мають визнаватися в наступному періоді.
Принцип нарахування
Ну і, звичайно, слід розуміти, що доходи за наданими послугами, виконаними роботами визнаються не за касовим методом, а за підписанням акта виконаних робіт (наданих послуг) або іншого документа, що засвідчує їх надання і виникнення дебіторської заборгованості. Тож якщо підприємство отримало аванс, але послуги не надавалися, то в сумі одержаних авансів на кінець періоду визначається кредиторська заборгованість (Д-т 311 К-т 685), а понесені витрати також будуть визначатися в складі незавершеного виробництва або витрат майбутніх періодів.
Приклад 2 Підприємство, що надає юридичні послуги, визначило, що всі витрати на надання таких послуг є прямими і накопичуються на рахунку 23. На кінець року воно одержало аванс за представництво в суді у конкретній справі в сумі 5000 грн та оплатило послуги перекладача у цій справі в сумі 4000 грн. Основна кількість дій у цій справі вчинятиметься наступного року, акт виконаних робіт не підписано. Підприємство на кінець року не включає всі витрати до собівартості виробленої продукції, залишаючи на рахунку 23 незавершене виробництво в сумі витрат у цій конкретній справі (4000 грн). На кінець періоду залишається також кредиторська заборгованість в сумі одержаних авансів за кредитом субрахунку 685. У разі коли послуги перекладача не можуть бути конкретно ідентифіковані і віднесені до конкретної справи (наприклад, підприємство оплачує перекладачеві один раз на місяць всі його послуги, одержані протягом місяця, без деталізації) і якщо це для підприємства не є істотним, то воно цілком має право включати відповідні витрати до складу собівартості.
Загальновиробничі витрати
Загальновиробничі витрати — це такі виробничі (накладні) витрати, які (на відміну від прямих витрат) не можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об'єкта витрат (конкретної статті собівартості) економічно доцільним шляхом. Загальновиробничі витрати можуть мати місце на підприємствах, де є кілька видів продукції (товарів, робіт, послуг). У разі коли вид продукції — лише один, то всі виробничі витрати будуть прямими.
Отже, якщо підприємство виробляє послуги двох або більше видів, то виробничі витрати на такому підприємстві будуть розподілятися на два види: прямі — пов'язані з виробництвом послуг конкретного виду, і загальновиробничі (або непрямі). Останні характеризуються тим, що вони є виробничими, але здійснюються для використання у виробництві всіх або кількох видів послуг.
Порядок розподілу загальновиробничих витрат визначається підприємством. Як правило, це має бути показник, що найточніше характеризує зв'язок того чи іншого виду загальновиробничих витрат із певними видами послуг. Загальновиробничі витрати можуть збиратися окремо або разом (на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати») і надалі відноситися на собівартість послуг за видами (Д-т 23 К-т 91).
Деякі підприємства, які мають лише один вид продукції (послуг), виходячи з особливостей автоматизації обліку, накопичують виробничі витрати на рахунку 91, з подальшим повним віднесенням на рахунок 23. Це не буде порушенням, адже, врешті-решт, за наявності кількох видів продукції — проведення ті самі, але здійснюються вони за аналітикою.
Загальновиробничі витрати в послугах можуть розподілятися на основі, наприклад, баз розподілу, наведених у схемі.
Схема
Варіанти розподілу загальновиробничих (накладних) витрат залежно від бази розподілу
|
База розподілу
|
Джерело показника
|
Ситуація, коли може бути доцільним обрання цього показника як бази розподілу
|
Приклад щодо значення показника бази розподілу
|
Сума загальновиробничих витрат, що включається до складу собівартості
Д-т 23 К-т 91 |
||
|
Послуга 1
|
Послуга 2
|
Послуга 1
|
Послуга 2
|
|||
| Питома вага доходу від цієї послуги в доході за період | Як правило, показники, наявні в даних бухгалтерського обліку | У випадках, коли надаються близькі за характером послуги |
55%
|
45%
|
247500
|
202500
|
| Питома вага площі приміщення, яке займає група спеціалістів, які працюють над наданням послуг | Якщо серед накладних витрат переважають витрати, пов'язані з утриманням приміщень (амортизація, оренда, комунальні послуги) |
60%
|
40%
|
270000
|
180000
|
|
| Питома вага зарплати основних працівників, зайнятих наданням послуги | У випадках, коли накладні витрати значно пов'язані з обслуговуванням основного персоналу (помічники, виготовлення документів, перевезення персоналу тощо) |
47%
|
53%
|
211500
|
238500
|
|
| Кількість людино-годин роботи основного персоналу (зайнятого у виробництві послуг конкретних видів) | Як правило, необхідно організувати спеціальний управлінський облік показників |
37%
|
63%
|
166500
|
283500
|
|
| Кількість людино-годин роботи обслуговуючого персоналу (зайнятого у виробництві обох видів послуг) | У випадках, коли в накладних витратах переважає питома вага зарплати обслуговуючого персоналу |
65%
|
35%
|
292500
|
157500
|
|
| Кількість годин роботи обладнання, необхідного при наданні послуг | У випадках, коли в накладних витратах значний обсяг мають витрати з обслуговування обладнання (електроенергія, витратні матеріали, амортизація), а послуги є схожими за характером виробництва |
66%
|
34%
|
297000
|
153000
|
|
Як видно з наведених прикладів загальновиробничих витрат, вони відрізняються від прямих витрат тим, що стосуються одночасно кількох видів послуг. Проте така оцінка є доволі відносною. Так, певні працівники, а також обладнання чи приміщення можуть повністю чи переважно залучатися/використовуватися в наданні послуг окремого виду. Але в окремих випадках підприємству може бути недоцільно окремо обліковувати таке залучення/використання. Так, наприклад, може бути недоцільно визначати амортизацію офісних персональних комп'ютерів як прямі витрати, а обліковувати її як накладні витрати, з подальшим розподілом.
Загальновиробничі витрати в послугах
До загальновиробничих витрат можуть, наприклад, відноситися:
— оренда приміщення, де виробляються послуги різних видів;
— витрати на електроенергію та комунальні послуги (якщо не налагоджений окремий облік їх за видами послуг);
— витрати на заробітну плату обслуговуючого та іншого персоналу, що зайнятий у виробництві послуг більше ніж одного виду;
— амортизація обладнання, що використовується в наданні послуг кількох видів.
Причому слід мати на увазі, що обрання бази розподілу залежить від того, наскільки точного обліку вимагає підприємство.
Нагадаємо також, що в разі коли підприємство надає лише один вид послуг і не здійснює «калькуляцію за замовленнями», воно може не мати загальновиробничих витрат. Усі виробничі витрати в такому разі є прямими.
Приклад 3 Підприємство виробляє два види послуг, збираючи загальновиробничі витрати на рахунку 91, які згодом розподіляє на надані види послуг із застосуванням однієї з баз розподілу. За місяць загальновиробничі витрати становили 450000 грн. У схемі нижче видно, що в разі застосування кожної бази розподілу при обчисленні суми, що відноситиметься на собівартість послуги кожного виду, буде інший результат.
Відмінність від витрат періоду
У виробництві послуг значна кількість витрат можуть бути на перший погляд подібними до витрат періоду, зокрема адміністративних і збутових.
Відмінність між собівартістю і витратами періоду, як і у виробництві товарів, — у тому, що виробничі витрати виникають лише у зв'язку з виробництвом. Припускаючи повне припинення виробництва, ми змушені будемо констатувати, що виробничі витрати в такому разі зникнуть.
На малих підприємствах із незначною кількістю працівників та відсутністю залишків незавершеного виробництва відмінність між виробничими витратами й адміністративними в сфері послуг може бути досить умовною. Це тоді, коли у виробництві послуг бере участь, зокрема або навіть здебільшого, керівник підприємства, який іноді є єдиним його працівником.
У таких випадках підприємство може визначити, в якій діяльності переважно зайнятий працівник. Якщо керівник займається виробництвом послуг, його зарплата може включатися до виробничих витрат. Водночас зарплата, наприклад, бухгалтера, який не займається виробництвом, — це завжди адміністративні витрати.
Якщо, наприклад, заступник директора займається водночас і виробництвом, підприємство може також розподіляти витрати на його зарплату на виробничі і адміністративні, а може, з огляду на переважне використання в адмініструванні, відносити ці витрати до адміністративних витрат. Тут усе залежить від прийнятої облікової політики. Водночас слід мати на увазі, що на підприємстві, яке здійснює господарську діяльність і реалізацію продукції (в т. ч. послуг), не може не бути собівартості і не може не бути адміністративних витрат.
Так само і з орендою офісного приміщення. Якщо в ньому надаються послуги, то орендна плата може визнаватися як виробничі витрати. Може також бути визначена питома вага для поділу тих чи інших витрат на виробничі та адміністративні.
Первинні документи
У виробництві робіт і послуг на практиці підприємство має справу з документами з реалізації (акти виконаних робіт, наданих послуг), а також набором документів, які підтверджують витрати, пов'язані з наданням послуги — акти, картки, накладні, рахунки, відомості по зарплаті, амортизації, матеріалах тощо. Цей набір документів є доволі типовим.
Відповідно до прийнятої облікової політики підприємство включає зазначені витрати до собівартості певної послуги (рахунок 23 за аналітикою), до собівартості послуг, що виробляються (рахунок 23 без аналітики, якщо надається лише один вид послуг), або до загальновиробничих витрат (рахунок 91).
Оформлення визначення собівартості послуг
Наприклад, наприкінці періоду підприємство:
— розподіляє загальновиробничі витрати (за їх наявності) за спеціальною відомістю або розрахунком (проведення Д-т 23 за аналітикою К-т 91);
— визначає незавершене виробництво (за його наявності). Це може здійснюватися за результатами виробничого обліку або за даними інвентаризації. Про наявність незавершеного виробництва вказується у виробничому звіті або результатах інвентаризації. Так, скажімо, наводиться перелік послуг, робіт, що є незавершеними, та оцінюється їх вартість, наприклад, виходячи з понесених прямих витрат, можливо, із урахуванням частини розподілених загальновиробничих витрат. Незавершене виробництво залишається в обліку на рахунку 23;
— визначає собівартість реалізованих робіт і послуг за визначеними статтями калькуляції. За результатами визначення собівартості складається фактична калькуляція або виробничий звіт. У цьому документі зазначається: які послуги, роботи виконані за період і які витрати на їх виконання понесені. При потребі наводиться реєстр витрат або документів, за якими прямі витрати списувалися в виробництво. Собівартість списується проведенням Д-т 903 К-т 23.
Щодо документів, які складаються за наслідками виробництва наприкінці періоду (місяця або кварталу), то вони визначаються підприємством самостійно. Це може бути фактична калькуляція, акт, виробничий звіт або відомість. При «калькуляції за замовленнями» це може бути кошторис для кожного замовлення. Які документи використовуються в обліку для оформлення визначення собівартості виробництва — визначається обліковою політикою.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор