Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) є частиною собівартості запасів. З огляду на низку особливостей, під час визначення розмірів, накопичення та списання ТЗР у читачів виникають запитання, відповісти на які спробуємо в статті.
Які витрати належать до транспортно-заготівельних?
Транспортно-заготівельні витрати абз. 6 п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» визначає як затрати на заготівлю запасів, витрати на оплату тарифів (фрахту), витрати на вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів.
Зазначені витрати включаються до собівартості запасів (сировини, матеріалів, товарів тощо) та списуються під час використання таких запасів у господарській діяльності або продажу. Відповідно, до витрат вони потрапляють під час реалізації самих запасів або готової продукції, виготовленої з їх використанням, тобто за принципом відповідності доходів і витрат, або при віднесенні вартості запасів до витрат періоду (адміністративних, збутових — за фактом використання таких запасів у господарській діяльності підприємства) чи при безоплатній передачі.
Отже, до ТЗВ відносять усі суми, витрачені з метою транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання: як сплачені постачальникам таких послуг (найчастіше це транспортні організації), так і у зв'язку з виконанням відповідних робіт власними силами. П(С)БО 9 говорить про «оплату тарифів (фрахту)», а також витрати на транспортування всіма видами транспорту. По суті, йдеться про одне і те саме — оплата за перевезення сторонній транспортній організації. А поняття тарифів (фрахту) використовується здебільшого в міжнародних морських перевезеннях. Якщо ж підприємство, приміром, використовує власний автомобіль для самостійної доставки сировини, матеріалів, товарів чи інших запасів від постачальників, витрати на таке транспортування слід відносити до ТЗВ. Це може бути і вартість паливно-мастильних матеріалів, і оплата праці водіїв із відповідними нарахуваннями, й амортизація, а також інші витрати на утримання автомобіля.
Витрати на вантажно-розвантажувальні роботи теж є складовою ТЗВ. Це, зокрема, послуги сторонніх організацій (портів, залізниць тощо) або праця окремих працівників безпосередньо самого підприємства, що придбаває запаси (працівники складу, вантажники та ін.). Якщо згадані працівники зайняті лише або переважно в процесі вантажно-розвантажувальні робіт, оплату їх праці з нарахуваннями відносять до ТЗВ. Аналогічне стосується амортизації та інших витрат на утримання й експлуатацію відповідного вантажного обладнання.
До витрат на заготівлю запасів належать, зокрема, витрати на утримання заготівельних підрозділів (відділів постачання), закупівлю відповідних матеріалів, виплати посередникам та агентам, витрати підприємства на організацію закупівлі сільгосппродукції в населення та суб'єктів господарювання, в т. ч. за договорами контрактації сільськогосподарської продукції (ст. 713 ЦКУ), утримання пунктів приймання вторинної сировини.
Також при транспортуванні запасів виникають різні ризики — це, зокрема, ризики пошкодження чи знищення відповідних запасів, а також ризики відповідальності перед третіми особами на випадок заподіяння їм шкоди внаслідок перевезення. Iноді страхування ризиків може бути обов'язковим відповідно до законодавства України або інших держав, територією яких здійснюється перевезення1. У такому разі, якщо підприємство оплачує страхування, воно відносить його до складу собівартості запасів як ТЗВ.
1 Наприклад, відповідальність суб'єктів перевезення небезпечних вантажів згідно зі ст. 22 Закону України «Про перевезення небезпечних вантажів» підлягає обов'язковому страхуванню. Порядок і правила такого страхування затверджено постановою КМУ від 01.06.2002 р. №733.
Як відмежувати ТЗВ від витрат на збут?
Витрати на збут, загальногосподарські та адміністративні витрати й інші витрати періоду принципово відрізняються від ТЗВ тому, що вони не пов'язані безпосередньо із доведенням запасів до стану, придатного для використання. Хоча в окремих випадках відділити ТЗВ від витрат на збут (зокрема, транспортування готової продукції або товарів) досить складно, тому підприємство може припускатися помилок і неточностей при їх розмежуванні.
Згідно з п. 14 П(С)БО 9, витрати на збут не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені.
Орієнтовний перелік витрат на збут знаходимо в п. 19 П(С)БО 16 «Витрати». Це, зокрема: витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції, оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут, витрати на рекламу та маркетинг, на передпродажну підготовку товарів, витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів) до покупця.
На виробничому підприємстві, як правило, з розмежуванням ТЗВ і збутових витрат проблем не виникає, адже виробничі запаси — сировина і матеріали — та готова продукція на таких підприємствах — це різні й заздалегідь відомі речі.
А для торговельних підприємств п. 19 П(С)БО 16 передбачає, що всі витрати обігу, крім адміністративних, фінансових та інших операційних, — відносять до збутових.
Але ТЗВ відносяться до собівартості запасів (для торговельного підприємства запасами є товари) і потраплять до витрат лише разом зі списанням собівартості відповідних товарів, а збутові — включаються до витрат у періоді виникнення, тож їх дуже важливо розмежувати.
Наприклад, для транспортних витрат на торговельних підприємствах пропонуємо користуватися критерієм контрагента: все, що стосується витрат на доставку товарів від постачальника, — це ТЗВ; все, що стосується витрат на доставку покупцеві, — це збутові витрати.
Якщо на підприємстві є спеціальні підрозділи, які забезпечують збут, то оплата праці їх працівників — це збутові витрати, так само як і експлуатація відповідного устаткування. Якщо ж певні підрозділи здійснюють і заготівлю, і збут, то відповідні витрати слід або розподіляти (якщо це можливо економічно доцільним шляхом), або відносити до певних видів витрат (або ТЗВ, або збутових) — за переважним центром витрат, і знехтувати різницею.
Наголосимо також, що частина запасів може використовуватися з метою збуту, і їх вартість має повністю (разом із відповідною частиною ТЗВ) включатися до збутових витрат. Найхарактернішою частиною запасів, що використовується з метою збуту, є тара.
Чи обов'язково вести окремий субрахунок для обліку ТЗВ?
При вирішенні питання про необхідність вести окремий облік ТЗВ враховують багато факторів, основними з яких є:
— особливості організації господарської діяльності;
— питома вага ТЗВ у вартості запасів (а отже, важливість для управлінських потреб точності інформації щодо сум ТЗВ при визначенні собівартості запасів);
— можливість повної або переважної прив'язки конкретних сум ТЗВ до конкретних видів запасів за чіткими критеріями (тут мають значення види запасів, з якими має справу підприємство);
— особливості автоматизації облікових процесів.
П(С)БО 9 передбачає в п. 9 ведення окремого субрахунку синтетичного обліку для накопичення ТЗВ і подальшого його списання при вибутті запасів.
Проте згідно з п. 1.4 Методрекомендацій №2 розпорядчим документом, затвердженим (схваленим) власником (уповноваженим органом), визначаються порядок обліку (ідентифіковано чи загалом) ТЗВ, застосування окремого субрахунку їх обліку.
Відповідне положення роз'яснюється в п. 5.5 Методрекомендацій №2, згідно з яким включення ТЗВ до первісної вартості конкретних найменувань, груп, видів запасів при їх оприбуткуванні є доцільним, у разі якщо можна достовірно визначити суми таких витрат, які безпосередньо відносяться до придбаних запасів. Лише якщо ТЗВ пов'язані з доставкою кількох найменувань, груп, видів запасів, то їх сума може узагальнюватися за окремими групами запасів на окремому субрахунку (наприклад, 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси») або на окремому додатковому субрахунку (наприклад, 201/1 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали»).
Значна частина підприємств має лише ТЗВ, що стосуються конкретних запасів. Це, як правило, транспортні або вантажно-розвантажувальні послуги з доставки конкретних партій матеріалів, сировини, товарів. Якщо доставляються кілька видів запасів (як це буває майже завжди), все одно зазвичай можна достовірно визначити суму, що припадає на кожен вид запасів, розподіливши їх пропорційно до вартості, площі, маси, кількості місць чи за іншими показниками.
I лише якщо є спеціальні працівники, підрозділи, машини, механізми, які залучені виключно або переважно до заготівлі і транспортування запасів від постачальників, або немає спеціального обліку, що дозволяє прив'язати економічно доцільним шляхом суми ТЗВ до конкретних видів запасів, — як правило, тоді слід використовувати окремий субрахунок обліку ТЗВ.
Отже, чи буде підприємство використовувати окремий субрахунок або субрахунки для обліку ТЗВ, чи здійснюватиме їх облік ідентифіковано, — визначається, як правило, в наказі про облікову політику підприємства.
Важливо також, що на практиці підприємству може бути зручно одночасно ту частину ТЗВ, які належать до конкретних видів запасів, обліковувати ідентифіковано (включати до собівартості відповідних одиниць запасів), а ту частину, яка не може бути ідентифікована, — обліковувати на окремому субрахунку (субрахунках).
Як включити ідентифіковані транспортні витрати до вартості конкретних видів запасів?
Порядок включення ідентифікованих (тобто коли відомо, які конкретно запаси транспортувалися) транспортних витрат до вартості конкретних видів запасів залежить від того, чи оплачуються такі витрати окремо від вартості запасів, чи разом.
Якщо транспортування (доставка) оплачується разом із вартістю самих запасів (доставка здійснюється постачальником, але виділяється в рахунку окремо), то підприємство може включати вартість транспортування до вартості конкретних одиниць запасів безпосередньо при оприбуткуванні, включаючи вартість доставки до первісної вартості таких запасів.
Приклад 1 Придбано 100 од. товару «А» за ціною 2300 грн/од. без урахування ПДВ, на загальну суму 230000 грн. Вартість доставки оплачується додатково постачальнику і становить 4500 грн (також без ПДВ), разом 234500 грн. Підприємство має право оприбуткувати одразу 100 од. товару «А» за ціною 2345 грн (2300 грн + 4500 грн : 100) на загальну суму 234500 грн.
Якщо в цих умовах оприбутковуються кілька видів запасів, має бути зроблено розподіл. Розподіл роблять економічно доцільним шляхом — тобто залежно від показників товару і цінової політики перевізника-постачальника щодо послуг доставки. Справді, якийсь товар може бути дуже важким, якийсь — мати велику довжину, тож навіть за меншої вартості, ніж іншого товару, його доставка може коштувати значно дорожче. Для розподілу таких витрат бухгалтеру може знадобитися відповідний документ (довідка, повідомлення) від підрозділів, відповідальних за придбання товару, що встановлює базу розподілу витрат на доставку (вагу, довжину, об'єм, вартість, кількість місць тощо).
При більш-менш однорідних показниках товару, або якщо згадані показники не впливають на вартість витрат на доставку чи такий вплив є незначним, розподіл може здійснюватися за вартістю (за аналогією, адже у додатку до П(С)БО 9 при обліку неідентифікованих ТЗВ використано вартісний критерій (питому вагу).
Приклад 2 Придбано 50 од. товару «Б» по 120 грн/од. на загальну суму 6000 грн (без ПДВ) та 100 од. товару «В» по 100 грн/од. на загальну суму 10000 грн (без ПДВ). Загальна вартість товару — 16000 грн. Загальна вартість витрат з доставки становить 3000 грн (без ПДВ). Для розподілу ТЗВ використовуємо вартісний критерій (питому вагу).
Товар «Б» у сумі 6000 грн становить 37,5% від загальної вартості товару 16000 грн, а товар «В» у сумі 10000 грн — 62,5%.
Визначаємо ідентифіковані витрати на доставку товару «Б» (37,5% від загальної вартості витрат з доставки): 3000 грн х 37,5% = 1125 грн.
Визначаємо ідентифіковані витрати на доставку товару «В» (62,5% від загальної вартості витрат з доставки): 3000 грн х 62,5% = 1875 грн.
Підприємство має право оприбуткувати товар «Б» на загальну суму 7125 грн (6000 грн + 1125 грн) за ціною 142,50 грн/од. (120 грн + 1125 : 50 од).
Підприємство має право оприбуткувати товар «В» на загальну суму 11875 грн (10000 грн + 1875 грн) за ціною 118,75 грн/од. (100 грн + 1875 : 100 од).
Майже аналогічно (щодо розподілу) слід вчиняти у випадках, коли оплата за доставку здійснюється іншим суб'єктам, ніж постачальник запасів. Проте має бути забезпечено бухгалтерський облік розрахунків із контрагентами, тож відповідна операція відображається в обліку окремими документами, але бухгалтерські проведення з оприбуткування запасів і транспортних витрат будуть однаковими: Д-т 20 (22, 28 та ін.) К-т 631, 632, 685, але за різними контрагентами. Урешті-решт, собівартість оприбуткування доставлених товарів має визначатися за таким самим принципом, як наведено вище, — з включенням до неї витрат на доставку.
При автоматизації обліку інтегрування відповідних витрат у собівартість запасів забезпечується програмним шляхом.
На якому окремому субрахунку здійснюється окремий облік ТЗВ?
План рахунків та Iнструкція №291 не визначають спеціального рахунку або субрахунку синтетичного обліку для організації окремого обліку на ньому ТЗВ.
З урахуванням положень п. 5.5 Методрекомендацій №2 це може бути один із двох варіантів:
— окремий субрахунок;
— окремий додатковий субрахунок (субрахунок другого порядку).
Загалом організація синтетичного обліку ТЗВ на окремому субрахунку залежить від необхідної підприємству деталізації. Це може бути окремий субрахунок для всіх видів запасів, а також окремий субрахунок для кожного виду запасів (окремо для сировини, палива, матеріалів, товарів тощо).
Для всіх видів запасів Методрекомендації №2 пропонують субрахунок 200 «Транспортно-заготівельні витрати на запаси»). Для окремого обліку ТЗВ за видами запасів можуть використовуватися додаткові субрахунки, наприклад, 201/1 «Транспортно-заготівельні витрати на сировину та матеріали», 203/1 «Транспортно-заготівельні витрати на паливо», 280 (28/ТЗВ) «Транспортно-заготівельні витрати на товари» тощо.
У разі прийняття рішення щодо використання такого субрахунку на ньому, на нашу думку, треба вести облік усіх ТЗВ (у т. ч. таких, що можуть бути ідентифіковані, прив'язані до окремого виду чи окремих одиниць запасів). Адже інакше при вибутті таких одиниць запасів, окрім ідентифікованих ТЗВ (що вже включені до собівартості запасів), будуть списані й ТЗВ за нормою, що може вплинути на визначення собівартості одиниць, які вибувають, а також на оцінку залишків запасів на дату балансу.
Якщо є потреба організувати облік ТЗВ за окремими категоріями запасів (наприклад, сировина, що надходить трубопроводами, насипом тощо) на окремому субрахунку, а за іншими вести облік ТЗВ ідентифіковано, підприємство має право передбачити відповідний порядок обліку в наказі про облікову політику (адже Методрекомендації №2 припускають можливість ведення окремих субрахунків для ТЗВ за окремими видами запасів).
Яким чином списують ТЗВ, що обліковуються на окремому субрахунку?
Згідно з п. 9 П(С)БО 9, сума ТЗВ, яку відносять до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка ТЗВ і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів.
Тобто накопичені на окремих субрахунках при оприбуткуванні запасів суми ТЗВ списують при списанні запасів наче своєрідна націнка. Унаслідок цього на відповідні рахунки обліку витрат, крім собівартості (первісної вартості) запасів, потрапляють додатково суми ТЗВ, обчислені розрахунково за середнім відсотком.
Середній відсоток ТЗВ визначають за формулою:
Сер%ТЗВ = (ТЗВпоч + ТЗВпоточ.міс) : (ЗАПпоч + ЗАПпоточ.міс) ,
де:
ТЗВпоч — сума залишку ТЗВ на початок поточного місяця;
ТЗВпоточ.міс — сума ТЗВ за поточний місяць;
ЗАПпоч — сума залишків відповідних запасів на початок поточного місяця;
ЗАПпоточ.міс — сума запасів, що надійшли на підприємство за поточний місяць.
Наведена формула може використовуватися як у випадках, коли ТЗВ обліковують для всіх видів запасів окремо, так і у випадках, коли їх обліковують за видами запасів. В останньому випадку як кожен із показників формули використовують дані щодо окремих видів запасів та відповідних ТЗВ.
Важливо розуміти, що відповідні суми ТЗВ можуть бути визначені за формулою лише наприкінці місяця, адже показники ТЗВпоточ.міс та ЗАПпоточ.міс до закінчення місяця невідомі. Тому й добуток відповідного середнього відсотка ТЗВ та вартості запасів, що вибули, протягом місяця визначити неможливо.
Отже, підприємство протягом місяця або списує відповідні запаси без ТЗВ, а потім наприкінці місяця здійснює допроведення — відносить ТЗВ на витрати за формулою, або обчислює ТЗВ щодня, з проведенням наприкінці місяця відповідного перерахунку.
Як в обліку покупця відобразити суми ТЗВ при поверненні товарів чи інших запасів постачальнику?
Iноді запаси постачальнику повертаються в повному обсязі, і контрагенти, по суті, приходять у своїх відносинах до початкового стану. Водночас найпоширенішими в госпдіяльності є ситуації, коли повертається лише частина запасів, а решта — використовується в госпдіяльності, продається іншим особам тощо. При цьому і в першому, і в другому випадку покупець на момент повернення запасів, крім їх вартості, може мати в обліку суми ТЗВ, пов'язані з доставкою запасів, які потім повертаються.
Операції з повернення запасів постачальнику, на нашу думку, слід відображати в обліку як операції з вибуття запасів, із визначенням їх собівартості. Відповідним чином списуватимуться і суми ТЗВ. Якщо ТЗВ обліковують окремо, то їх списуватимуть окремо зі субрахунку обліку ТЗВ. А в разі якщо ТЗВ обліковують ідентифіковано, їх списують зі самого субрахунку обліку запасів у складі їхньої вартості. Водночас при поверненні може виникнути різниця, яка призведе до необхідності визнання доходів або витрат.
Якщо облікова собівартість запасів (з урахуванням ТЗВ) на момент повернення перевищує суму, яку має відшкодувати постачальник (а саме так, певно, й буде, адже суми ТЗВ, як правило, не нульові), на суму перевищення визнаються інші операційні витрати (Д-т 949 К-т 20, 28 та ін). Коли облікова собівартість є нижчою від суми, яку має відшкодувати постачальник, — визнається інший операційний дохід (Д-т 28 К-т 719).
Докладніше про облік відповідних операцій див. нашу статтю «Середньозважений облік і повернення товарів» у «ДК» №29/2014.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- План рахунків — План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор