Наші передплатники й учасники інтернет-форуму «Дебету-Кредиту» часто запитують, як правильно організувати облік собівартості послуг, чи може підприємство здійснювати облік витрат на надання послуг узагальнено, а також цікавляться іншими важливими питаннями, пов'язаними з організацією обліку в сфері обслуговування. Відповіді надамо у статті.
Основи обліку собівартості
Собівартість робіт і послуг — одна з найбільш дискреційних, тобто таких, що віддані на розсуд самого підприємства, сфер бухгалтерського обліку. Національні стандарти визначають порядок обліку витрат однаково для всієї продукції — як для товарів, так і для робіт або послуг. I для собівартості робіт і послуг залишаються ті самі підходи: підприємство самостійно визначає перелік і склад статей виробничої собівартості, одиниці калькулювання, які витрати належать до прямих витрат, а які — до загальновиробничих (накладних) витрат, бази та нормативи розподілу загальновиробничих витрат, а також форми документів та реєстрів, що використовуються в обліку собівартості.
Мета обліку собівартості
Як і у випадках із виробництвом продукції, головна мета обліку собівартості послуг — визначити, скільки коштує підприємству їх виконання або надання. I відповідно, виходячи з цього, — визначати ціни, приймати рішення про початок або припинення надання тих чи інших видів послуг. Тобто визначення собівартості послуг потрібне насамперед з управлінською метою — саме для прийняття рішень щодо управління підприємством.
Податковий облік
На сьогодні п. 188.1 ПКУ вже не передбачає залежності бази оподаткування ПДВ від собівартості робіт або послуг: відповідна база оподаткування не може бути нижчою від звичайних цін. Отже, для податкового обліку з ПДВ облік собівартості значення не має.
Щодо податку на прибуток, то ПКУ не передбачає спеціальних коригувань фінрезультату, пов'язаних із собівартістю, проте такі коригування можуть мати місце стосовно таких складових собівартості, як амортизація, формування резервів, роялті, в операціях із нерезидентами та неприбутковими організаціями.
Різний ступінь деталізації
Отже, визначати собівартість послуг, так само як і у виробництві товарів, можна з різним ступенем деталізації — усе залежить від інформаційних потреб підприємства, вимог споживачів робіт і послуг та власне особливостей виконуваних робіт або послуг. Але якщо при виробництві товарів з одиницею калькулювання собівартості, як правило, більш-менш зрозуміло, то значна кількість робіт і послуг не мають конкретної сталої одиниці виміру. I тут усе залежить від того, наскільки детально підприємству треба знати собівартість тієї чи іншої роботи, послуги. I наскільки визначення її собівартості є для підприємства затратним.
Річ у тім, що виробництво робіт і послуг — найбільш трудозатратна сфера. Тобто в цій сфері питома вага зарплати в собівартості, як правило, є більшою порівняно з іншими сферами. Тому процедура визначення собівартості в основному залежить від того, наскільки детально здійснюється облік робочого часу. Чим більше послуг і чим вони специфічніші (відмінні одна від одної), тим більше зусиль та часу потрібно для того, щоб організувати облік кількості робочого часу, яку витрачає підприємство на виробництво конкретної послуги, виконання конкретної роботи.
Законодавство і стандарти бухобліку не визначають ступеня обов'язкової деталізації собівартості послуг. Тому підприємство при визначенні статей калькулювання самостійно для себе визначає необхідну деталізацію.
Для ілюстрації покажемо на схемі два діаметрально протилежні приклади ступеня деталізації собівартості послуг, зобразивши між ними для наочності проміжний метод, що, як правило, є прийнятним для більшості підприємств, які ведуть облік собівартості робіт і послуг із досить приблизною деталізацією (див. схему нижче).
Схема
Три варіанти способів деталізації в калькулюванні собівартості робіт і послуг: від максимально загального калькулювання до максимально конкретного
| Ступінь деталізації | Варіант 1. Відсутність деталізації при визначенні собівартості | Варіант 2. Як правило, прийнятний для підприємства «середній» варіант, якщо воно не використовує «калькуляцію за замовленнями» | Варіант 3. Максимальна деталізація собівартості. Так звана калькуляція за замовленнями (окрема калькуляція для кожного замовлення |
| Спосіб організації обліку собівартості | Підприємство визначає собівартість за місяць (квартал) загалом щодо всіх наданих за цей період послуг, виконаних робіт | Підприємство визначає собівартість окремих видів послуг та/або послуг, що виконуються для окремих замовників чи їх груп | Підприємство максимально виокремлює витрати, зроблені для кожного замовлення, розподіляє загальновиробничі витрати окремо на кожне замовлення |
| Прийнятність | Прийнятний при недоцільності окремого обліку собівартості за видами робіт, послуг. Зокрема, такий варіант є прийнятним при наданні послуги одного виду та/або одному чи незначній кількості замовників або необмеженому числу замовників | Прийнятний для підприємств, які надають послуги різних видів і різної трудозатратності, що потребує інформації про реальну собівартість кожного виду послуг, або собівартість послуг, що надаються конкретним замовникам | Прийнятний у разі, коли йдеться про тривалі проекти та проекти дуже високої вартості, а також у випадках, коли законом чи практикою ведення бізнесу для цих робіт, послуг передбачається складання кошторису |
| Приклад сфери використання | Підприємство, яке надає послуги або виконує роботи, визначає всі виробничі витрати, понесені за місяць, як прямі, і наприкінці місяця одержується собівартість наданих послуг, виконаних робіт за місяць загалом по підприємству | Підприємство веде облік собівартості з частковою деталізацією, виділяючи окремі види послуг або робіт і групуючи собівартість за такими окремими видами | Будівництво, науково-дослідні роботи |
Приклад для юридичних послуг
Наприклад, якщо взяти юридичні послуги, то в багатьох компаніях в Україні та світі прийнято тарифікувати та вести облік собівартості таких послуг у годинах. Проте при калькулюванні собівартості таких послуг йдеться про те, що підприємство витрачає кошти не лише на оплату праці юриста, адвоката, яка вимірюється й оплачується в годинах. Є ще й інші витрати — як прямі, так і непрямі, що здійснюються для ведення справи.
Крім того, оплата праці в годинах відповідно до витраченого юристом часу не передбачає лише безпосередньо час зустрічей із клієнтом. Це ще й час підготовки документів, вивчення справи, зустрічей з іншими учасниками справи тощо. Окрім того, часто в таких заходах чи підготовці документів для справи беруть участь й інші працівники підприємства — помічники юриста, експерти або технічні працівники. У деяких справах замовляються послуги сторонніх контрагентів, що є необхідними безпосередньо для конкретної справи.
Як і на підприємстві, що виробляє товари, таке підприємство самостійно визначає, які витрати воно включатиме безпосередньо до складу прямих, а які — визнає загальновиробничими із наступним розподілом. Так, наприклад, підприємство може вести облік витрат робочого часу технічних працівників, що копіюють документи, необхідні для справи, та матеріальних витрат на виготовлення копій і включати до собівартості конкретної справи у вигляді прямих витрат. I навпаки — ці витрати на копіювання можуть визначатися як загальновиробничі і потім розподілятися на конкретні справи.
Річ у тім, що сам облік кількості виготовлених копій документів щодо кожної справи — це окрема робота, якою має хтось займатися, і це має також оплачуватися. А отже, врешті-решт витрати на здійснення цього обліку можуть перевищувати його ефективність. Для бухгалтерського обліку підприємства, по суті, немає значення, скільки йому коштувало надання години послуг конкретному клієнту. Йому треба знати, скільки воно загалом витратило на надання послуг у звітному періоді — для того щоб порахувати фінрезультат і податок на прибуток.
I лише для прийняття рішень щодо співпраці з певними клієнтами або щодо роботи над проектами його може цікавити собівартість конкретних послуг. Тоді підприємство може впроваджувати зручний для нього спосіб обліку робочих годин, і надалі поділивши сукупну собівартість на кількість годин, фактично витрачених на надання тієї чи іншої послуги, воно отримує результат, який дозволяє, порівнюючи з пропонованою клієнтам ціною, приймати управлінські рішення.
Якщо підприємство, зокрема як у розглянутому прикладі (але це стосується всіх видів послуг і робіт), веде облік за кожною конкретною справою, то це, по суті, калькуляція кожного замовлення окремо («калькуляція за замовленнями»). Така калькуляція має важливу особливість — у незавершених справах (послугах, роботах) може залишатися незавершене виробництво. Відомо, що підприємство згідно з принципом відповідності доходів і витрат мусить визнавати доходи і витрати в одному періоді — в періоді нарахування доходів. I поки доходів від послуг немає, підприємство не повинне визнавати витрати.
Можливість узагальненого обліку
Але ще раз наголосимо, що законодавство і стандарти бухгалтерського обліку не вимагають обов'язкового ведення «калькуляції за замовленнями» робіт чи послуг.
Тому питанням деталізації витрат підприємства з урахуванням принципу істотності часто нехтують, не деталізуючи витрат узагалі або деталізуючи їх досить узагальнено. Наприклад, в юридичних послугах це встановлення декількох (наприклад, двох-трьох) видів послуг на основі видів діяльності або спеціалізації: консультації/представництво в суді чи цивільні справи/кримінальні справи/адміністративні справи або в рекламних послугах: розроблення макетів/розміщення зовнішньої реклами/розміщення внутрішньої реклами.
У таких випадках підприємство групує витрати на рахунку 23 за двома видами послуг, наприклад: 1) надання юридичних консультацій та 2) представництво в судах. Наприкінці місяця (кварталу) воно розподіляє загальновиробничі витрати за цими двоми видами послуг (Д-т 23 (за аналітикою) К-т 91) і суму накопичених витрат на рахунку 23 визначає як собівартість реалізованих послуг (Д-т 903 К-т 23). Незавершене виробництво на дату балансу такі підприємства, як правило, не відображають, вважаючи відхилення в собівартості неістотними, тобто такими, що не впливають істотно на собівартість.
Зверніть увагу!
Деякі підприємства взагалі не деталізують обліку собівартості, визначаючи собівартість лише за однією позицією, наприклад: юридичні послуги, рекламні послуги, побутові послуги, ремонтні роботи тощо. Такі підприємства всі виробничі витрати, по суті, визначають як прямі й обліковують їх на рахунку 23 з подальшим визначенням собівартості реалізованих послуг (Д-т 903 К-т 23). У разі якщо на підприємстві є один вид продукції (один вид послуг), це може бути цілком правильним і зручним.
Приклад 1 Підприємство за місяць понесло прямих витрат на суму: з надання юридичних консультацій — 2700300 грн, з представництва в судах — 3400200 грн, що накопичені за відповідними субрахунками. Загальновиробничі витрати становили 570000 грн, що розподіляються за витратами на оплату праці основного персоналу (юристів) у співвідношенні 37% до 63% (умовно, відповідно до прийнятої бази розподілу). У таблиці схематично показані бухгалтерські проведення щодо обліку собівартості.
Таблиця
Два варіанти ведення обліку собівартості послуг: два види послуг і один вид послуг
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Відображення в бухгалтерському обліку
|
Сума, грн
|
|
|
Д-т
|
К-т
|
|||
|
Ведення обліку собівартості для двох видів послуг (до прикладу 1)
|
||||
|
1.
|
Відображено в обліку прямі витрати |
23/консульт
23/суди |
13, 20, 22, 31, 63, 65, 66 та ін.
|
2700300
3400200 |
|
2.
|
Відображено в обліку загальновиробничі витрати (протягом місяця) |
91
|
13, 20, 22, 31, 63, 65, 66 та ін.
|
570000
|
|
3.
|
Відображено розподіл загальновиробничих витрат за видами послуг |
23/консульт
23/суди |
91
|
210900
359100 |
|
4.
|
Віднесено витрати на собівартість реалізованих послуг (за сукупною собівартістю) |
903
|
23/консульт
23/суди |
2911200
3759300 |
|
5.
|
Визначення фінансового результату (закриття рахунку обліку витрат) |
79
|
903
|
6670500
|
|
Ведення обліку собівартості для одного виду послуг (до прикладу 2)
|
||||
|
1.
|
Відображено в обліку витрати (протягом місяця) |
23
|
13, 20, 22, 31, 63, 65, 66 та ін.
|
1200300
|
|
2.
|
Віднесено витрати на собівартість реалізованих послуг |
903
|
23
|
1200300
|
|
3.
|
Визначення фінансового результату (закриття рахунку обліку витрат) |
79
|
903
|
1200300
|
Отже, ведення узагальненого обліку охоплюється правом підприємства визначати статті калькулювання собівартості (п. 11 П(С)БО 16).
Приклад 2 Протягом місяця підприємство понесло виробничих витрат на суму 1200300 грн, що накопичені на рахунку 23. Оскільки підприємство виробляє лише один вид послуг, то загальновиробничих витрат немає. У таблиці схематично показано бухгалтерські проведення щодо обліку собівартості для такого варіанта.
Якщо окремі роботи потребують деталізації
Підприємству в окремих випадках (наприклад, на вимогу замовника) може знадобитися визначення собівартості для окремих робіт, послуг (по суті, здійснити калькуляцію для окремого замовлення). Для цього може бути потрібно скласти спеціальний документ — наприклад, кошторис до договору та/або до акта виконаних робіт. До такого акта, як правило, за встановленими замовником або державними стандартами правилами включаються прямі витрати, частина загальновиробничих витрат за обраною базою розподілу, передбачуваний певний рівень рентабельності та/або нормативи для покриття витрат періоду (адміністративних, збутових тощо).
Необхідність визначення окремо собівартості однієї з робіт не означає обов'язковості окремого обліку собівартості для абсолютно всіх робіт (послуг), що надаються підприємством. Проте якщо такі роботи мають місце, то для зручності в обліковій політиці слід передбачити порядок обліку витрат на їх випадок. По суті, в такому місяці (місяцях), поряд із іншими, з'явиться окрема стаття калькулювання — конкретна робота або послуга.
Звернімо увагу, що в такому кошторисі слід наводити правдиві витрати. Якщо підприємство, деталізуючи для замовника свої витрати, наведе неправдиву інформацію, воно може мати згодом серйозні проблеми, якщо ці роботи або послуги виконуються за рахунок бюджету чи в інших випадках публічних закупівель.
Пример 3 Підприємство для завищення кошторису показало зарплату за проектом 15 тис., але під час зустрічної перевірки з боку державних аудиторів з'ясується, що по всьому підприємству за цей місяць було нараховано зарплати лише 5000. По суті, йтиметься про кримінальне правопорушення (злочин) у вигляді розкрадання публічних коштів, що вчинюється методом службового підроблення з боку посадових осіб підприємства.
Випадки незавершеного виробництва робіт або послуг, порядок обліку і розподілу загальновиробничих (накладних) витрат та первинні документи, якими оформлюється облік собівартості, розглянемо в статті «Собівартість робіт і послуг: накладні витрати».
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор