У статті «Собівартість в обліку» ми розглянули організацію обліку собівартості, однією з основних ланок якого є облік загальновиробничих витрат. Нижче розглянемо питання організації їх обліку.
Поняття загальновиробничих витрат
У П(С)БО 16 «Витрати» визначення загальновиробничих (непрямих) витрат немає. Виходячи з того, що це поняття є антонімом до прямих витрат (адже витрати поділяються на прямі і непрямі), та виходячи з визначення прямих витрат у п. 4 П(С)БО 16, загальновиробничими витратами мають визнаватися виробничі витрати, що не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом. Тому такі витрати повинні розподілятися, тобто відноситися до цих об'єктів не безпосередньо, а опосередковано, із застосуванням розрахунків, що мають базуватися на певній базі розподілу.
Необхідність розподілу загальновиробничих витрат для віднесення їх до виробничої собівартості обумовлюється наявністю на підприємстві залишків незавершеного виробництва і готової продукції та необхідністю їх належної оцінки (не лише за прямими, а й за сукупними виробничими витратами).
Визначаючи склад загальновиробничих витрат у п. 15 П(С)БО 16, Мінфін наголошує на витратах на управління виробництвом. Але, по-перше, цей підхід неповний, а по-друге, сам термін «управління виробництвом» ніде не визначено. У п. 12 МСБО 2, де йдеться про склад витрат на переробку, як приклади непрямих витрат наведено амортизацію та утримання обладнання заводу, витрати на матеріали, непрямі витрати на оплату праці. Це загалом не суперечить П(С)БО 16, водночас наголошуємо на необхідності ширшого підходу до загальновиробничих витрат, адже витрати на управління виробництвом та його обслуговування — лише частина загальновиробничих (накладних) витрат.
Як виокремити загальновиробничі витрати?
Для виокремлення витрат, що належать саме до загальновиробничих (на відміну від прямих витрат та витрат періоду), проаналізувавши склад і економічне призначення грошових та матеріальних витрат, установимо наявність таких ознак (таблиця 1).
Таблиця 1
Ознаки загальновиробничих витрат
|
Ознака
|
Пояснення
|
| Такі витрати є виробничими витратами | Бо виникають саме при здійсненні виробництва (наприклад, зарплата обслуговуючого виробничого персоналу з нарахуваннями, допоміжні матеріали тощо). Адже витрати, які неодмінно залишаться при повному припиненні виробництва, не можуть бути визнані загальновиробничими, а є витратами періоду |
| Вони не можуть бути прямо віднесені до собівартості певного конкретного об'єкта витрат економічно доцільним шляхом | Бо беруть участь у виробництві більше ніж одного об'єкта (наприклад, витрати на утримання групи наладчиків, що обслуговують усі верстати підприємства, цеху; заробітна плата начальника цеху, який виробляє кілька видів продукції) |
Як бачимо, ознаки, наведені в таблиці 1, все-таки належать до оціночних (тобто суб'єктивних) категорій. Особливо друга ознака — неможливість прямого віднесення до собівартості певного конкретного об'єкта, тобто певного виду продукції чи виду діяльності, економічно доцільним шляхом. Ця економічна доцільність може бути різною залежно від мети калькулювання виробничої собівартості (наприклад, для встановлення ціни, визначення точки беззбитковості, складання бізнес-плану, прийняття рішення про вихід на ринок або припинення виробництва тощо). Неможливість такого віднесення не означає, що взагалі не має бути фактора, що прив'язує певні витрати до будь-якого конкретного виду продукції (він може бути, наприклад, опосередкованим). Iстотним є те, що врахування цього фактора, з огляду на мету, яка стоїть перед підприємством, не є економічно доцільним.
Так, наприклад, заробітна плата (з нарахуваннями) наладчиків виробничого обладнання, яке потребує переналагодження для виробництва різних видів продукції, або механіків, зайнятих на ремонті обладнання, що використовується для виробництва різних видів продукції. Її може бути розподілено на частини відповідно до часу, коли та чи інша особа обслуговувала те чи інше обладнання (за різними видами продукції), із включенням до прямої виробничої собівартості (якщо це доцільно, можливе навіть окреме нарахування зарплати таким особам різними цехами (дільницями) із включенням до прямих витрат). Проте з огляду на доцільність розподілу та необхідність ведення при цьому спеціального обліку такого часу за об'єктами витрат, що потребує спеціальних затрат, зарплата таких осіб, як правило, належить до загальновиробничих витрат (адже розподілу підлягає і оплата невідпрацьованого часу — відпусток і часу між налагодженнями (ремонтом) та інші витрати ремонтного підрозділу).
Водночас якщо на підприємстві виробляється лише один вид продукції, то на ньому загальновиробничих (непрямих) витрат не буде. Для такого виробництва всі виробничі витрати є прямими. Аналогічне стосується й окремого центру витрат (окремого цеху), що виробляє один вид продукції: в такому цеху накладні витрати не утворюються (як у прикладі нижче у цехах №1 і №3). Проте на собівартість продукції цього цеху можуть розподілятися загальновиробничі витрати, що виникають на рівні заводу загалом, або витрати обслуговуючих виробництв.
Постійні та змінні витрати
Ця ланка обліку є найбільш наближеною до економічної теорії, тому тут може (і навіть повинен) проявлятися творчий підхід, що ґрунтується на економічній доцільності. Адже ті чи інші витрати в одних випадках можуть бути віднесені до змінних, а в інших — до постійних загальновиробничих витрат. Загальновиробничі витрати, які беруть участь у формуванні сукупної виробничої собівартості, поділяються на постійні та змінні; аналіз підстав для їх розмежування та методологічні засади розподілу наведені в таблиці 2. Згідно з таблицею витрати відносяться до постійних або змінних також з огляду на оціночні поняття (зміна пропорційно до обсягу виробництва). Відповідно до цього більшість витрат все-таки є умовно постійними або умовно змінними. Тому п. 16 П(С)БО 16 надає право підприємству самостійно визначити, які витрати належать до змінних, а які — до постійних.
Таблиця 2
Змінні та постійні загальновиробничі витрати
|
Критерії щодо визначення витрат
|
Види загальновиробничих витрат
|
|
|
Змінні загальновиробничі витрати*
|
Постійні загальновиробничі витрати*
|
|
| Економічне розмежування (зміст) | Витрати на обслуговування й управління виробництвом (цехами, дільницями), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності (наприклад, витрати на погодинну оплату праці наладчиків виробничого обладнання з нарахуваннями; витрати на електроенергію, що споживається виробничим обладнанням) | Витрати на обслуговування й управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності (наприклад, витрати на оплату праці начальників цехів, що виробляють кілька видів продукції, головного механіка, головного інженера з нарахуваннями) |
| Порядок розподілу | Розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) виходячи з фактичної потужності звітного періоду | Розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. По суті, застосовується норма розподілу, але при цьому загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину |
| Нерозподілена частина | Не утворюється, бо змінні витрати повністю розподіляються на собівартість | Може виникати, якщо обсяг виробництва продукції є нижчим від нормальної потужності. Включається не до виробничої собівартості, а до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення |
| * Розподіл витрат на постійні та змінні є умовним. | ||
Наголосимо, що включення нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат П(С)БО 16 до собівартості реалізованої продукції пояснюється необхідністю правильної оцінки запасів готової продукції на складі. Адже продукція, вироблена в місяці, коли виробництво мало місце в обсязі, значно нижчому від нормальної потужності, за собівартістю виявиться значно дорожчою, а це призведе до необґрунтованого завищення оцінки готової продукції на складі, що відображається в балансі (а це спотворення фінзвітності — завищення вартості активів).
Бухгалтерський облік
Для обліку загальновиробничих витрат призначено збирально-розподільчий активний рахунок синтетичного обліку 91 «Загальновиробничі витрати». У разі якщо загальновиробничі витрати обліковуються на основі поділу виробництва на основне і допоміжне (обслуговуюче), то для обліку витрат обслуговуючих виробництв (які для обслуговуючих виробництв є прямими, а для підприємства загалом — загальновиробничими), згідно з Iнструкцією №291, можуть використовуватися відповідні субрахунки рахунку 23 «Виробництво». Цей спосіб є доцільним особливо у випадках, коли, за специфікою виробничого процесу, в обслуговуючих виробництвах може залишатися незавершене виробництво: адже рахунок 91 слід щомісяця (щокварталу) закривати.
Сума загальновиробничих (накладних) витрат, визначена за допомогою обраної системи калькулювання, повинна бути розподілена (перенесена) на собівартість відповідних видів продукції. З цією метою складаються бухгалтерські записи за кредитом відповідних субрахунків обліку загальновиробничих витрат (рахунок 91) у кореспонденції з відповідними субрахунками обліку основного виробництва (рахунок 23). При складанні бухгалтерських записів має бути дотримана аналітика обліку витрат за економічними елементами для подальшого правильного складання фінансової звітності.
А зараз розглянемо наскрізний приклад організації обліку виробничих витрат, із розподілом загальновиробничих витрат при багатопередільному виробництві.
Приклад
Технологія виробництва й облік
На підприємстві виробляються 3 види продукції, причому є три цехи. У цеху №1 виробляються однакові заготовки для всіх видів продукції, а відтак вони потрапляють кожна до свого цеху (продукція А і Б доробляється в цеху №2, а продукція В — у цеху №3), і виходить готова продукція. Тобто виробництво є багатопередільним.
Згідно з прийнятою обліковою політикою, всі витрати цеху №1 (сировина, зарплата, амортизація, вартість енергетичних ресурсів) є прямими, адже в ньому виробляється лише один вид продукції — заготовка (напівфабрикат).
У цеху №2 із напівфабрикату виробляють два види продукції, тож мають місце як прямі, так і непрямі (загальновиробничі) витрати, які підлягають розподілу на вартість продукції А і продукції Б.
Прямими витратами для цеху №2 є вартість сировини, що використовується для обробки кожного виробу, та зарплата операторів, які працюють кожен зі своїм видом продукції.
Непрямими витратами для цеху №2 є амортизація обладнання, вартість електро- і теплоенергії, зарплата операторів, які працюють одночасно з обома видами продукції.
За базу розподілу прийнято обсяг готової продукції.
У цеху №3 із напівфабрикату виробляють один вид продукції (продукція В), тож усі витрати цього цеху є прямими.
Окремо накопичуються загальновиробничі витрати на управління виробництвом, що виникають на рівні заводу, — витрати на утримання служби завідувача виробництва та головного механіка. Ці витрати розподіляються на вартість всієї випущеної продукції кожного із цехів, які виробляють кінцевий продукт (цехи №2 та №3), причому за базу розподілу також прийнято обсяг готової продукції.
Дані виробничого звіту
Цех №1
Витрати протягом місяця (прямі):
Сировина на підставі накладних М-11, перерахована за середньозваженою собівартістю, — 720000 грн.
Амортизація — 32000 грн.
Зарплата з нарахуваннями — 47000 грн.
Електроенергія, теплоенергія — 103000 грн.
Разом витрат — 902000, виготовлено 21000 напівфабрикатів собівартістю 42,95 грн/од.
Незавершеного виробництва на кінець місяця немає.
Загальновиробничі витрати на управління виробництвом, що виникають на рівні заводу, становлять 143000 грн.
Цех №2
Витрати протягом місяця:
Прямі
Продукція А: напівфабрикати цеху №1: 214750 грн = 5000 од. по 42,95 грн.
Iнша сировина — 110000 грн.
Амортизація основного виробничого обладнання — 20000 грн.
Зарплата з нарахуваннями — 23000 грн.
Разом прямих витрат — 367750 грн, вироблено 5000 од. = 73,55 грн/од.
Продукція Б: напівфабрикати цеху №1: 429500 грн = 10000 од. по 42,95 грн.
Iнша сировина — 220000 грн.
Амортизація основного виробничого обладнання — 10000 грн.
Зарплата з нарахуваннями — 17000 грн.
Разом прямих витрат — 676500 грн, вироблено 10000 од. = 67,65 грн/од.
Непрямі (загальновиробничі) витрати цеху:
Амортизація загальноцехового обладнання — 72000 грн.
Зарплата з нарахуваннями працівників, що обслуговують виробництво, — 33000 грн.
Електроенергія, теплоенергія загальноцехова — 303000 грн.
Разом непрямих витрат: 408000 грн.
Розподіл загальновиробничих витрат цеху: всього вироблено 15000 од. продукції.
На продукцію А припадає: 408000 грн : 15000 х 5000 = 136000 грн.
На продукцію Б припадає: 408000 грн : 15000 х 10000 = 272000 грн.
Сукупна виробнича собівартість у цеху №2
Продукція А: прямі витрати 367750 грн + непрямі 136000 грн = 503750 грн, що становить 5000 од. по 100,75 грн/од.
Продукція Б: прямі витрати 676500 грн + непрямі 272000 грн = 948500 грн, що становить 10000 од. по 94,85 грн/од.
Цех №3
Витрати протягом місяця:
Прямі
Продукція В: напівфабрикати цеху №1: 257700 грн = 6000 од. по 42,95 грн.
Сировина, зарплата з нарахуваннями, амортизація, енергія — 243000.
Разом прямих витрат (сукупна виробнича собівартість у цеху №3) 500700 грн, вироблено 6000 од. = 83,45 грн/од.
Розподіл загальнозаводських накладних витрат:
Разом вироблено продукції А, Б, В: 5000 + 10000 + 6000 = 21000 од.
143000 грн : 21000 од. = 6,81 грн/од.
Визначення сукупної виробничої собівартості готової продукції для оприбуткування на склад:
Продукція А: 100,75 + 6,81 = 107,56 грн/од. (5000 од.).
Продукція Б: 94,85 + 6,81 = 101,66 грн/од. (10000 од.).
Продукція В: 83,45 + 6,81 = 90,26 грн/од. (6000 од.).
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 (МСБО 2) «Запаси», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку станом на 01.01.2014 р.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
Олексій КРАВЧУК, д. ю. н., доцент, аудитор