При реалізації самостійно виготовленої продукції перед платниками ПДВ нерідко постає запитання: як визначити ПЗ з ПДВ, якщо собівартість перевищує договірну вартість готової продукції? Адже база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не може бути нижчою від звичайних цін.
Первісна вартість запасів
Насамперед з'ясуймо, як формується первісна вартість запасів, які виготовляються власними силами підприємства. Адже придбані товари і готова продукція зараховуються на баланс за первісною вартістю, але визначається вона по-різному.
У будь-якому разі придбані (або отримані) та вироблені запаси зараховуються на баланс за первісною вартістю. Проте запаси у вигляді товарів, придбані за плату, оприбутковуються за первісною вартістю, яка складається з витрат, що виникли у зв'язку з таким придбанням. Витрати, з яких формується собівартість придбаного товару, перелічені у п. 9 П(С)БО 9.
А от первісна вартість готової продукції визнається за виробничою собівартістю. Пункт 10 П(С)БО 9 уточнює, що виробнича собівартість готової продукції визначається за нормами П(С)БО 16.
Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції встановлюються підприємством, що підтверджується документально. У наказі про облікову політику обов'язково має бути визначено методи обліку витрат на виробництво і калькуляції собівартості, перелік та склад статей калькулювання собівартості. Формування виробничої собівартості — найважливіший і водночас найскладніший етап. Особливої уваги заслуговує правильність віднесення загальновиробничих витрат до постійних і змінних. Адже правильність віднесення таких витрат впливає на формування собівартості реалізованої продукції та формування виробничої собівартості, а це різні складові, про що далі.
Отже, відповідно до п. 11 П(С)БО 16, слід розрізняти такі поняття, як «собівартість реалізованої продукції» і «виробнича собівартість продукції».
Собівартість реалізованої продукції формується з:
— виробничої собівартості продукції, яка була реалізована протягом звітного періоду;
— нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;
— наднормативних виробничих витрат.
До виробничої собівартості продукції включаються:
— прямі матеріальні витрати;
— прямі витрати на оплату праці;
— інші прямі витрати;
— змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.
Зауважте, що загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні. Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, як зазначалося вище, встановлюються підприємством. Змінні загальновиробничі витрати, які змінюються пропорційно до зміни обсягу діяльності і розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду формують виробничу собівартість продукції. Постійні розподілені загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об'єкт витрат із використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній потужності. Такі витрати також формують виробничу собівартість.
А от нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції у періоді їх виникнення і не формують виробничої собівартості.
При розподілі загальновиробничих витрат слід бути уважним. За дебетом рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» відображають суму визнаних загальновиробничих витрат. А далі здійснюється щомісячний розподіл: за кредитом рахунку 91 — списання на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».
З кредиту рахунку 91 змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати відображають у дебеті рахунку 26 «Готова продукція». Дебет рахунку 26 — це надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою собівартістю. А нерозподілені постійні загальновиробничі витрати з кредиту рахунку 91 потрапляють до дебету субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції», де ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.
Отже, різниця між собівартістю реалізованих товарів та виробничою собівартістю продукції полягає у правильному формуванні собівартості (див. таблицю).
Таблиця
Формування собівартості
|
Собівартість реалізованої продукції
|
Виробнича собівартість продукції
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Д-т
|
К-т
|
|
901
|
26
|
23
|
91
|
|
901
|
91
|
26
|
23
|
Визначення бази для ПДВ
У разі постачання самостійно виготовлених товарів база оподаткування ПДВ визначається виходячи з їх договірної вартості — це загальне правило п. 188.1 ПКУ. Проте в абз. 2 цього підпункту є певні обмеження щодо нижньої межі бази оподаткування, зокрема: «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін». До речі, згідно з пп. 14.1.71 ПКУ звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ. А пп. 14.1.219 ПКУ уточнює, що ринковою ціною є, зокрема, ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах. Обмеження щодо звичайних цін для бази ПДВ діє з 01.01.2016 р. До цієї дати в абз. 2 п. 188.1 ПКУ обмеження у разі самостійно виготовлених товарів було не нижче від їх собівартості.
Здоровий глузд підказує, що мета обмеження граничної бази для ПДВ — не допустити перевищення суми ПК під час придбання матеріалів, сировини (з ПДВ у платників податку!), які формуватимуть собівартість самостійно виготовленої продукції, над сумою ПЗ за реалізованою продукцією. I от через півроку в листі ДФСУ у Київській області від 07.07.2016 р. №1555/10/10-36-12-02, аналізуючи норми П(С)БО 9 та 16, податківці дійшли висновку, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижчою від їх виробничої собівартості, визначеної відповідно до П(С)БО 16. Але до будь-якої собівартості входять і витрати на оплату праці та витрати, які були понесені при придбанні товарів/послуг, необоротних активів у неплатників ПДВ. До речі, ПК за такими витратами не формувався взагалі, проте ПЗ з них слід нараховувати. Отже, насправді така норма не відновлює справедливість у частині формування ПК з ПДВ, а встановлює мінімальне податкове навантаження операцій з такої реалізації.
Але за нормою абз. 2 п. 188.1 ПКУ з 01.01.2016 р. треба дотримуватися рівня звичайних цін і враховувати визначення терміна «ринкова ціна» пп. 14.1.219 ПКУ. Щоправда, у листі податкової від 29.04.2016 р. №9768/10/28-10-01-3-11 звертається увага на приписи пп. 14.1.231 ПКУ: «Розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності». Рекомендуємо враховувати цей момент, але ціна також може залежати від термінів придатності товарів. Можливо, собівартість «давньої» власної продукції є вищою за ринкову на сьогодні ціну.
Отже, підприємству треба бути готовим, що під час перевірки можуть знадобитися документи (внутрішні накази, розпорядження, положення, прайс-листи тощо) стосовно ціноутворення. Якщо податківці наведуть докази існування на момент реалізації цін, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах, то це може призвести до донарахування ПЗ з ПДВ за результатами перевірки.
Приклад 1 Підприємство отримало попередню оплату за продукцію, яку ще не виготовлено. Попередньо продажна договірна вартість продукції становить 1200 грн за партію. Оплату отримано в серпні, а продукція відвантажена у вересні. Загальновиробничі витрати відомі наприкінці вересня, і тільки наприкінці місяця відбувається розподіл витрат, і саме на підставі цих даних формується виробнича собівартість продукції.
Дії виробника:
1) на дату отримання передоплати — серпень, що є датою виникнення ПЗ з ПДВ за п. 187.1 ПКУ, складається ПН на суму 1200 грн (у т. ч. ПДВ 200 грн);
2) на дату відвантаження готової продукції виробник складає накладну на відвантаження товару за договірною вартістю 1200 грн. При цьому порівнює договірну вартість із ринковими цінами, які є звичайною ціною. Оприбутковують готову продукцію на баланс виробника за справедливою вартістю1 (якщо на дату відвантаження виробнича собівартість ще не відома) з наступним коригуванням. У п. 2.8 Методрекомендацій з бухобліку запасів сказано: у разі якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, вони можуть оцінюватися та відображатися у бухгалтерському обліку за справедливою вартістю з наступним коригуванням до собівартості;
1 Сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об'єднання підприємств», затвердженого наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163).
3) наприкінці вересня визначається виробнича собівартість продукції (хоча на практиці є витрати, які формують виробничу собівартість, але можуть стати відомими із запізненням, вже наступного місяця — наприклад, витрати на електроенергію, рахунки за яку надходять пізніше);
4) якщо за сформованою наприкінці місяця сумою виробничої собівартості стає відомо, що вона є більшою за договірну вартість продукції, у виробника не виникає обов'язок визнати ПЗ з ПДВ зі суми перевищення за умови що договірна вартість відповідає рівню ринкових цін як звичайних. Але якщо це якийсь окремий випадок поставки (решта партій реалізуються за вищими цінами), то цей момент слід врахувати. У цьому разі складається ПН виходячи з різниці між звичайною ціною самостійно виготовлених товарів та договірною вартістю товару. У цій ПН у верхній лівій частині робиться позначка «X» та зазначається тип причини: «17 — складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання». Така податкова накладна підлягає обов'язковій реєстрації в ЄРПН. Зверніть увагу: у вищезгаданому листі від 07.04.2015 р. №12082/7/99-99-19-03-02-17 ДФСУ заявляє, що друга ПН (на суму перевищення виробничої собівартості) складається на дату оприбуткування на баланс підприємства власно виготовленої продукції. Але є витрати, що формують собівартість і стають відомими лише наприкінці місяця під час розподілу витрат. Тож у цьому разі важливо скласти другу ПН саме у звітному періоді виникнення ПЗ з ПДВ.
Приклад 2 Підприємство у вересні відвантажує продукцію, договірна вартість якої становить 1200 грн за партію. На підставі даних відомо, що договірна вартість є меншою від звичайної ціни товару.
Дії виробника:
на дату виникнення ПЗ з ПДВ (вересень) виробник складає дві ПН: одну, яка видається покупцю, — виходячи з договірної вартості товару, другу — на різницю між звичайною ціною та договірною вартістю з типом причини «17 — складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання».
Отже, незважаючи на різні обставини (дата отримання передоплати або дата відвантаження готової продукції), виробнику важливо вчасно у відповідному звітному періоді виникнення ПЗ з ПДВ скласти та зареєструвати в ЄРПН відповідні податкові накладні та відобразити такі операції у декларації з ПДВ.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»