Однією з найбільш реформованих із 1 січня 2016 р. сфер є сфера оподаткування ПДФО та нарахування ЄСВ у частині як доходів найманих працівників, так і підприємців та інших самозайнятих осіб. Розгляньмо зміни, внесені Законом від 24.12.2015 р. №909-VIII до механізму справляння зазначених платежів.
Зміна ставки ПДФО
Базова ставка ПДФО замість 15% і 20% становитиме 18%. Для цього відповідні зміни внесено до ст. 167 ПКУ.
У випадках, визначених ПКУ, ставка податку може становити 5%, 15% або бути нульовою (пункти 167.2 — 167.5). Зміни ставки податку з різних видів доходів показано в таблиці 1.
Таблиця 1
Зміни ставок ПДФО з 1 січня 2016 р.
|
Вид доходу
|
Ставка ПДФО
|
|
|
До 31.12.2015 р.
|
З 01.01.2016 р.
|
|
| Зарплата, лікарняні, винагорода за договорами ЦПХ тощо |
15% — 20%
|
18%
|
| Дивіденди, які виплачує платник податку на прибуток |
5%
|
5%
|
| Решта пасивних доходів (дивіденди, які виплачує неплатник податку на прибуток, дивіденди за акціями, інвестиційними сертифікатами, які виплачуються інститутами спільного інвестування, інвестиційний прибуток, роялті, проценти) |
20%
|
18%
|
| Виграші та призи |
30%
|
18%
|
| Перевищення суми пенсії (включаючи суму її індексації), щомісячного довічного грошового утримання, визначених у пп. 164.2.19 ПКУ, які платник податку отримує з ПФУ чи бюджету |
До суми, яка перевищувала 1218,00 х 3 = 3654,00 грн, застосовувалися ставки 15% — 20%
|
До суми, яка перевищує 1378,00 х 3 = 4134,00 грн, застосовується ставка 15%
|
| Спадщина і подарунки*: | ||
| — отримані від резидента 1 ступеня споріднення |
0%
|
0%
|
| — від резидента не 1 ступеня споріднення |
5%
|
5%
|
| — від нерезидента |
15% — 20%
|
18%
|
| * Крім подарунків, пільгове оподаткування яких установлено пп. 165.1.39 ПКУ. | ||
Обов'язок подавати декларацію
У зв'язку з тим, що з ПКУ вилучено прогресивну базову ставку, було вилучено також і підпункт «є» пункту 176.1, що встановлював обов'язок платника ПДФО подавати декларацію в разі, якщо одержана за рік сума доходів у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, нарахованих одночасно двома або більше податковими агентами, перевищила 120 мінімальних зарплат.
Відповідно до змін до п. 179.2 ПКУ, обов'язок подання декларації вважатиметься виконаним у разі, якщо платник податків, зокрема, одержував у звітному році доходи виключно від податкових агентів незалежно від виду та розміру нарахованого (виплаченого, наданого) доходу, крім випадків, прямо передбачених ПКУ, або доходи, що оподатковуються за ставкою 5%.
За логікою, наведене стосується податкових періодів з 2016 року. Однак наразі перехідних положень щодо неподання декларації немає. І на сьогодні, по суті, немає обов'язку подавати в таких випадках декларацію навіть за 2015 рік.
Податкова соціальна пільга
Податкова соціальна пільга в 2016 р. становитиме, як і раніше, 50% прожиткового мінімуму для працездатної особи на 1 січня (тобто в 2016 р. ця сума в гривнях порівняно з 2015 р. підвищиться і становитиме 50% від 1378 грн = 689 грн).
Звернімо увагу на те, що пп. 169.1.1 ПКУ, який передбачав ПСП на рівні 100% прожиткового мінімуму, фактично не діяв, і ПСП й у попередніх роках становила 50% такого мінімуму згідно з прикінцевими положеннями ПКУ. Тепер відповідна норма внесена до згаданого пункту ПКУ на постійній основі.
Пільги за енергопрограмами
Відповідно до змін, унесених Законом №909, не включатиметься до оподатковуваного доходу сума коштів, що надається фізособі міжнародною фінансовою організацією (в межах її статутної діяльності в Україні) або іншою організацією (в порядку, визначеному Кабміном), якщо такі кошти надаються у зв'язку зі здійсненням заходів щодо енергоефективності та енергозбереження (як безпосередньо, так і через уповноважені банки (нові пп. 165.1.57, 165.1.58 ПКУ).
Крім того, не включатиметься до доходу сума прощеного (анульованого) кредитором боргу в порядку, передбаченому законом щодо реструктуризації зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані на придбання єдиного житла (іпотечні кредити) (новий пп. 165.1.59 ПКУ). Щоправда, наразі відповідного закону щодо реструктуризації немає.
Нагадаємо, що схожа норма була передбачена і до цього в п. 8 підрозд. 1 розд. ХХ ПКУ, однак стосувалася вона прощеної (анульованої) кредитором за його самостійним рішенням до закінчення строку позовної давності основної суми боргу за фінансовим валютним кредитом, курсової різниці (добутку суми такого прощеного боргу на різницю між курсами на дату анулювання та на 01.01.2014 р.), суми процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені). Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
ПДФО для ФОП на загальній системі
Єдина ставка 18% діятиме і для оподаткування доходів самозайнятих осіб: підприємців на загальній системі оподаткування та фізосіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність (п. 177.1, 178.2 ПКУ).
Законом №909 змінюється порядок обчислення авансових платежів з цього податку для підприємців (пп. 177.5.1 ПКУ). Якщо раніше вони мали становити не менше 100% річної суми податку за минулий рік з правом подати обґрунтування щодо зменшення доходу, то тепер вони обчислюватимуться з фактичних показників. Тобто, по суті, податок обчислюватиметься щокварталу і сплачуватиметься до бюджету до 20 числа місяця, наступного за кожним календарним кварталом (до 20 квітня, до 20 липня і до 20 жовтня). Авансовий платіж за четвертий календарний квартал не розраховуватиметься та не сплачуватиметься.
Важливо, що в разі коли результатом розрахунку авансового платежу за відповідний календарний квартал є від'ємне значення, то авансовий платіж за такий період не сплачується.
Звернімо увагу на те, що подання щоквартальної декларації з ПДФО для підприємців не передбачено — декларація є річною. При тому що авансові внески за новим порядком обчислюватимуться з фактичних показників (а не з показників минулого року). Однак із першого абзацу п. 177.5 ПКУ правило щодо зазначення в річній декларації авансових внесків на наступний рік не вилучено, тому одна норма входить у конфлікт з іншою.
Зміни в ЄСВ
Найбільш значущі зміни Закон №909 уносить до порядку справляння ЄСВ.
1. Здійснено відмову від диференційованої ставки нарахування ЄСВ залежно від класу професійного ризику.
2. Замість диференційованої ставки встановлено єдину ставку ЄСВ (нарахування) — 22% (винятки — ставки 8,41%, 5,5% та 5,3%, що застосовуються до доходів інвалідів).
3. Ліквідовано повністю поняття утримання ЄСВ (що для більшості платників становило 3,6%)
4. Збільшено максимальну межу для нарахування ЄСВ — до 25 прожиткових мінімумів для працездатної особи.
При цьому збережено пільгу щодо несплати ЄСВ «за себе» підприємцями-«єдинниками», які отримують пенсію за віком або є інвалідами та отримують пенсію/допомогу від держави.
Ліквідація класу професійного ризику
Поняття класу професійного ризику ліквідовується. Відповідно, внесено зміни до Закону про ЄСВ1, Основ законодавства про державне соціальне страхування, а також Закону №7552. Відтепер в ЄДР не міститиметься інформація щодо класу професійного ризику. Щоправда, законодавець посилається в Законі №909 на попередню редакцію Закону №755, яка вже втратила чинність. Закон №755 був викладений у новій редакції Законом від 26.11.2015 р. №835-VIII (див. про це статтю Н. Канарьової «Держреєстрація по-новому» в «ДК» №1-2/2016).
1 Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
2 Закон України від 15.05.2003 р. №755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців».
Ставка нарахувань ЄСВ
Нова загальна ставка нарахувань ЄСВ становитиме 22%. Вилучено ч. 5 — 12 ст. 8 Закону про ЄСВ, і замість них нова ч. 5 встановлює єдину ставку 22% для всіх платників, зазначених у ст. 4.
На зарплату інвалідів, як і раніше, звичайні юрособи нараховуватимуть ЄСВ за ставкою 8,41% (ч. 13 ст. 8).
При цьому, як і раніше, для підприємств громадських організацій інвалідів при нарахуванні ЄСВ на зарплату інвалідів за певних умов діятимуть ставки 5,3% та 5,5% (ч. 14 ст. 8 Закону про ЄСВ). А фізособи-роботодавці, які мають працівників-інвалідів, сплачуватимуть ЄСВ з доходів таких працівників за ставкою 22%.
У зв'язку з пониженням ставки ЄСВ вилучено норму абз. 19 п. 9-5 розділу VIII «Прикінцеві та перехідні положення», яка встановлювала понижуючий коефіцієнт на 2016 р.
Якщо зарплата менша від мінімальної
Для випадків, коли нарахована зарплата є меншою від мінімальної, по суті, нічого не змінилося. У такому разі ЄСВ сплачується з мінімальної зарплати.
Як і раніше, це не стосується випадків нарахування зарплати з джерел не за основним місцем роботи (в цьому разі ЄСВ нараховується виходячи з фактичної бази нарахування).
Мінімальний страховий внесок
Звернімо увагу на зменшення абсолютного значення мінімального страхового внеску (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ). Тепер для всіх категорій платників на одну застраховану особу він обчислюватиметься як 22% від мінімальної зарплати.
Розмір мінімальної зарплати визначено в ст. 8 Закону від 25.12.2015 р. №928-VIII «Про Державний бюджет на 2016 рік», і він змінюватиметься протягом року.
Відповідні розміри мінімального страхового внеску наведені в таблиці 2.
Таблиця 2
Розміри мінімального страхового внеску (ЄСВ) та максимальної межі для нарахування ЄСВ
|
З 1 січня
|
З 1 травня
|
З 1 грудня
|
|
| Мінімальна зарплата та прожитковий мінімум для працездатних осіб (довідково) |
1378
|
1450
|
1550
|
| Мінімальний страховий внесок (внесок із мінімальної зарплати) |
303,16
|
319,00
|
341,00
|
| Максимальна величина доходу, з якої справляється ЄСВ |
34450
|
36250
|
38750
|
| Максимальний страховий внесок (внесок із максимальної величини доходу) |
7579
|
7975
|
8525
|
З 1 січня 2016 р. ця сума становить 1378 грн х 0,22 = 303,16 грн. Вона застосовується і підприємцями, які сплачують ЄСВ у розмірі мінімального внеску.
Зміни максимальної межі
Змінами до п. 4 ч. 1 ст. 1 Закону про ЄСВ збільшено з 17 до 25 прожиткових мінімумів максимальну величину, на яку нараховуються страхові внески. Із 1 січня 2016 р. вона становитиме 1378 грн х 25 = 34450 грн.
Прожитковий мінімум дорівнює мінімальній зарплаті і встановлений у ст. 7 згаданого Закону від 25.12.2015 р. №928-VIII. Він також змінюватиметься протягом року. Розміри максимальної межі наведено в таблиці 2.
Ліквідація утримань ЄСВ
Змінами до ст. 4 виключено з числа платників ЄСВ найманих працівників, осіб, які надають послуги, виконують роботи за договорами ЦПХ, та інших аналогічних суб'єктів (застрахованих осіб), із доходів яких утримувався ЄСВ.
Тепер фактично залишилося лише три категорії платників ЄСВ: роботодавці, фізичні особи — підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування, а також особи, які провадять незалежну професійну діяльність.
Відповідно, із Закону про ЄСВ вилучено ставки утримань ЄСВ, та з багатьох його статей забрали норми, що посилалися на порядок утримання.
ЄСВ з лікарняних і декретних за рахунок бюджету
Цікаво, що згідно зі змінами, внесеними до абз. 3 п. 1 ч. 1 ст. 7, нарахування та сплата ЄСВ за платників, зазначених в абз. 7 п. 1 ч. 1 ст. 4 цього Закону, здійснюються за рахунок коштів державного бюджету в порядку, встановленому Кабміном, але не менше від мінімального страхового внеску за кожну особу.
У згаданому абзаці 7 йдеться про таких платників ЄСВ: «підприємства, установи, організації, фізичні особи, які використовують найману працю, військові частини та органи, які виплачують грошове забезпечення, допомогу по тимчасовій непрацездатності, допомогу у зв'язку з вагітністю та пологами, допомогу або компенсацію відповідно до законодавства для таких осіб».
Таким чином, нарахування та сплата відповідних сум ЄСВ за платників, які виплачують лікарняні та декретні (допомогу у зв'язку з вагітністю та пологами), мають здійснюватися за рахунок держбюджету. Однак порядок має визначити Кабмін.
Імовірно, йтиметься про внесення змін до затвердженого постановою Кабміну від 02.03.2011 р. №178 Порядку нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за деякі категорії застрахованих осіб. Наразі щодо сплати лікарняних та декретних цей порядок нічого не встановлює.
На думку автора, за відсутності затвердженого порядку сплати нині підприємства, що виплачують лікарняні, не повинні нараховувати та сплачувати ЄСВ з цих сум.
Водночас нагадаємо, що оплата перших 5 днів непрацездатності не є допомогою по тимчасовій непрацездатності. Тому на оплату перших 5 днів лікарняного ЄСВ нараховується на загальних засадах (за ставкою 22%, а для інвалідів — за ставкою 8,41% або 5,3% чи 5,5%).
Підприємці на загальній системі та інші самозайняті особи
Згідно з п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, базою нарахування ЄСВ для цих осіб є сума доходу (прибутку), яка підлягає оподаткуванню ПДФО, в межах максимальної величини місячного доходу, на який нараховується ЄСВ. При цьому сума ЄСВ не може бути меншою від мінімального страхового внеску (див. таблицю 2).
За відсутності доходу у звітному році або окремому місяці платник має право (але не зобов'язаний) визначити базу нарахування ЄСВ самостійно, але не менше від мінімального внеску.
Підприємці-«спрощенці»
Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, «спрощенці» самостійно визначають базу нарахування, але не менше від мінімальної і не більше від максимальної межі (мінімальний і максимальний розміри страхових внесків наведено в таблиці 1), вони ж поширюються і на платників єдиного податку.
Як і раніше, згідно з ч. 4 ст. 4 Закону про ЄСВ, фізичні особи — підприємці на спрощеній системі оподаткування звільняються від сплати за себе ЄСВ, якщо вони є пенсіонерами за віком або інвалідами та отримують відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу. Однак вони можуть бути платниками ЄСВ винятково на добровільних засадах.
Мораторій на штрафи мобілізованим підприємцям
Законом №909 пункт 9-2 Закону про ЄСВ доповнено правилом, що зупиняє для платників ЄСВ, призваних на військову службу під час мобілізації або залучених до виконання обов'язків щодо мобілізації за посадами, передбаченими штатами воєнного часу, дію норм статті 25 Закону про ЄСВ. Тобто на період військової служби до таких осіб не застосовуватимуться заходи впливу та стягнення (штрафи та пеня) за порушення Закону про ЄСВ.
ЄСВ із зарплати мобілізованих
Викладено в новій редакції норму ст. 7 Закону про ЄСВ, за якою ЄСВ не нараховувався на суми компенсацій середнього заробітку мобілізованим. Про проблему формулювання цієї норми ми неодноразово згадували на сторінках «ДК». Також була проблема щодо виплати середнього заробітку не лише мобілізованих, а і призваних на строкову службу. Тепер, відповідно до нової редакції цієї норми, ЄСВ мав би не нараховуватися і на середній заробіток строковиків, що компенсується з бюджету.
Однак Законом від 24.12.2015 р. №911-VIII унесено чергові зміни до ст. 119 КЗпП, якими з 1 січня 2016 р. вилучено механізм відшкодування з бюджету середнього заробітку мобілізованих. А отже, з цієї дати підприємства нараховуватимуть середній заробіток за рахунок власних джерел і муситимуть оподатковувати ці суми ПДФО та нараховувати на них ЄСВ.
Перехідна зарплата
Закон №909 не містить положень щодо перехідної зарплати (нарахованої в 2015 р., але виплаченої в 2016). Але оскільки нарахування такої зарплати здійснено відповідно до законодавства, яке діяло в 2015 р., то за цей період мусять бути застосовані ставки, які діяли в 2015 р. Для ЄСВ це передбачено ч. 4 ст. 9 Закону про ЄСВ. Відповідним чином, на нашу думку, необхідно діяти і при обрахуванні ПДФО.
Якщо ж ідеться про виплати, які нараховуються в 2016 р. (навіть премії за 2015 р., які включаються до розрахункових відомостей та звітності вже в 2016 р.), то застосовувати слід нові ставки.
ЄСВ — як і раніше не податок
Нагадаємо, що, як і раніше, ЄСВ не входить до системи оподаткування, хоча порядок його адміністрування і визначається ПКУ (ч. 2, 4 ст. 8 Закону про ЄСВ). У цій частині нічого не змінилося.
Загальна оцінка змін
Обговорення внесених до податкового законодавства змін на інтернет-порталі «ДК» свідчить, що читачі розцінюють скасування ставки утримання ЄСВ у комплексі зі збільшенням ставки ПДФО. Такий підхід має сенс.
Також слід розуміти, що у зв'язку зі скасуванням утримань ЄСВ база оподаткування ПДФО доходів у вигляді зарплати і виплат за договорами ЦПХ, по суті, розширюється.
Так, приміром, якщо раніше за доходами, що становили менше 10 мінімальних зарплат, діяла ставка ПДФО 15%, то з урахуванням зменшення бази на 3,6% ефективна ставка становила не 15%, а 14,46% (із нарахованих 10000 тис. грн зарплати утримувалося не 1500 грн ПДФО, а 1446 грн). Тепер ставка становитиме 18% без зменшення бази на 3,6%. Тобто, по суті, ефективна ставка збільшується не на 3,0%, а на 3,54% (18% - 14,46%). Тобто економії щодо утримань фактично не буде.
Також слід мати на увазі, що ПДФО справляється зі значно ширшої бази, ніж ЄСВ. Тому якщо розглядати державу як отримувача податків і ЄСВ у комплексі, то вона від утримань загалом має перспективи одержати більше надходжень, ніж одержувала до цього.
Для осіб, які отримували доходи у розмірі понад 10 мінімальних зарплат на місяць, зокрема для самозайнятих осіб, в т. ч. підприємців, ідеться про ліквідацію прогресивної ставки, що є для них зменшенням податкового тягаря.
Зауважимо, однак, що при таких змінах, вочевидь, мав змінитися і встановлений в п. 164.6 ПКУ порядок визначення бази оподаткування ПДФО з доходів у вигляді зарплати та винагород за договорами цивільно-правового характеру (зменшення її на суму утриманого ЄСВ). Однак у цій частині змін до ПКУ наразі не внесено.
Ну і, безперечно, слід вітати значне спрощення механізму справляння ЄСВ, адже законодавець скасував прогресивну ставку для різних класів ризику, запровадивши єдину ставку, яка є значно меншою від попередньої.
Особливого зменшення ставки порівняно з 2015 р. не відчують підприємства, які в попередньому році застосовували понижуючий коефіцієнт з ЄСВ.
Дуже приємним зниження ставки ЄСВ буде для підприємств, які мають прибуток, адже з огляду на те, що нарахована зарплата та суми ЄСВ зменшують оподатковуваний прибуток, виплачувати офіційні доходи для таких підприємств буде відчутно вигідніше, ніж раніше.
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор