Про те, як визначаються об'єкти ОЗ у податковому обліку платників податку на прибуток, ми писали неодноразово.1 Проте на практиці виникає безліч запитань, пов'язаних із використанням ОЗ. Спробуймо надати відповіді на найбільш цікаві з них.
Чи встановлено обов'язок визначати ліквідаційну вартість ОЗ?
Протягом строку експлуатації необоротних активів об'єкт ОЗ підлягає амортизації. Згідно з пп. 14.1.3 ПКУ, амортизація — це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, протягом строку корисного використання (експлуатації) необоротного активу. Що ж це за вартість? ПКУ не містить її визначення, але відповідно до пп. 14.1.84 ПКУ платник податку на прибуток може щодо цього питання звернутися, зокрема, до П(С)БО.
1 Див., приміром, «ДК» №13/2015, «ДК» №13/2015, «ДК» №20/2015, «ДК» №25-26/2015.
У п. 4 П(С)БО 7 уточнюється, що вартість, яка амортизується, — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за мінусом їх ліквідаційної вартості. Тому закріпити в розпорядчому документі ліквідаційну вартість слід обов'язково. А для тих підприємств, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ визначають об'єкт оподаткування шляхом коригування фінрезультату на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації, правильне визначення вартості ОЗ, що підлягає амортизації, є важливим.
Інше питання: в якому розмірі та як розрахувати цей показник?
Знову ж таки, згідно з п. 4 П(С)БО 7, ліквідаційна вартість — це сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за мінусом витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).
Але оскільки визначити ліквідаційну вартість треба на дату введення об'єкта ОЗ в експлуатацію, а на цей момент визначити суму, виходячи з визначення, наведеного вище, майже нереально, то на практиці сума ліквідаційної вартості визначається трохи інакше. Фактично це певна межа, після досягнення якої залишковою балансовою вартістю амортизація ОЗ уже не нараховується.
Ясна річ, що ліквідаційна вартість може розраховуватися лише приблизно і на час продажу (ліквідації) не збігатися з розрахованою у минулому сумою. Проте до жодних наслідків така розбіжність не призведе, адже підприємство на власний розсуд визначає таку вартість. Якогось особливого алгоритму її визначення немає, це радше суб'єктивна думка окремого підприємства. Можна прийняти її такою, що дорівнює нулю, і передбачити це в наказі по підприємству при визнанні об'єкта ОЗ під час введення в експлуатацію.
Як відобразити в обліку виявлені під час інвентаризації об'єкти ОЗ?
При виявленні розбіжностей і неточностей під час проведення інвентаризації у бухгалтерському обліку роблять відповідні виправлення й уточнення. Вартість лишків у звіряльних відомостях наводиться відповідно до їх оцінки в регістрах бухгалтерського обліку. Як сказано у п. 1.5 ч. 1 розділу ІІІ Положення №8791, робоча інвентаризаційна комісія оцінює виявлені об'єкти за справедливою вартістю. А справедливою вартістю відповідно до п. 4 П(С)БО 19 є сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату. До речі, оцінка об'єктів майна (в т. ч. ОЗ) державних підприємств, що виявлені під час інвентаризації, які не взяті на облік, відповідно до п. 17 розділу ІІ Положення №158 здійснюється у порядку, визначеному законодавством про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність.
1 Нагадаємо, що з 31.12.2014 р. інвентаризація активів проводиться відповідно до Положення №879.
У разі виявлення під час інвентаризації неоприбуткованих ОЗ, на які немає документів про понесення витрат на їх придбання, такі активи кваліфікуватимуться як лишки. Оприбуткування раніше не врахованих на балансі основних засобів відображають записом Д-т 10 К-т 746.
Якщо при оприбуткуванні лишку ОЗ буде дотримано встановленого вартісного критерію за пп. 14.1.138 ПКУ у розмірі 6000,00 грн, ті платники податку на прибуток, які відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ повинні проводити коригування фінрезультату до оподаткування, у податковому обліку розраховують амортизацію за п. 138.3 ПКУ.
Приклад Під час інвентаризації виявлено лишки ОЗ: неоприбуткований комп'ютер. Первісна вартість виявленого ОЗ дорівнює справедливій вартості на дату проведення інвентаризації. Комісія визначила справедливу вартість у розмірі 5000,00 грн.
Облік операцій див. у таблиці.
Таблиця
Відображення виявленого ОЗ
|
№
з/п |
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Коригування фінрезультату до оподаткування
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Збільшення
|
Зменшення
|
|||
|
1.
|
На дату проведення інвентаризації зараховано ОЗ на баланс |
104*
|
746
|
5000,00
|
—
|
—
|
| * Відповідно до п. 21 додатка до Методрекомендацій з бухобліку ОЗ рахунок 15 не застосовується. | ||||||
Як відображаються затрати орендаря на поліпшення орендованого ОЗ у податковому обліку?
Згідно зі ст. 778 ЦКУ, орендар може поліпшити річ, яка є предметом договору оренди, лише за згодою орендодавця. Відповідно до п. 8 П(С)БО 14 та п. 21 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, витрати орендаря на поліпшення орендованого ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.
Тож якщо орендар розцінює витрати як поліпшення, то їх він відображає за дебетом субрахунка 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів», а після закінчення всіх ремонтних робіт списує з кредиту субрахунку 153 у дебет рахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».
З місяця, наступного за місяцем введення в експлуатацію, об'єкт «Поліпшення орендованого майна» може амортизуватися. Нараховують амортизацію протягом строку корисного використання (експлуатації) ОЗ. Але у випадку орендованого ОЗ при визначенні строку корисного використання треба мати на увазі один нюанс. Об'єкт ОЗ є орендованим, тож при визначенні строку корисного використання слід врахувати обмеження щодо строків використання об'єкта1 (п. 24 П(С)БО 7). Це означає: якщо договір оренди укладено, наприклад, на 2 роки (24 місяці), а ремонт зроблено у перший місяць оренди, то строк корисного використання буде: 24 - 1 = 23 місяці. Сума нарахованої амортизації збільшує кредит субрахунку 132 з дебетом витратного рахунку (залежно від напряму використання орендованого майна).
Якщо капіталізовані поліпшення все ж таки будуть відшкодовані орендодавцем, то вартість таких поліпшень, які є необоротними активами, на думку автора, може бути переведено з кредиту субрахунку 117 у дебет субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу», з подальшим відображенням операцій з продажу.
Також на практиці застосовується й інший варіант — на суму компенсації орендар визнає інший дохід (за датою її отримання), й амортизація нараховується аж до закінчення експлуатації об'єкта ОЗ. Орендодавець у такому разі у своєму обліку витрати на компенсацію поліпшення не капіталізує, а відразу списує на інші витрати.
А от щодо податкового обліку, то слід врахувати зміни, які почали діяти з 01.09.2015 р. Хоча вони впливають лише на податковий облік платників, які згідно з пп. 134.1.1 ПКУ повинні (або прийняли таке рішення самостійно) визначати різниці (зокрема, різниці, що виникають при нарахуванні амортизації ОЗ) для визначення податку на прибуток2.
Сума вартісного критерію об'єкта ОЗ за пп. 14.1.138 ПКУ з 01.09.2015 р. збільшилася з 2500 до 6000,00 грн3. І це слід враховувати при визнанні об'єктів ОЗ.
ПКУ не передбачено особливостей податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих ОЗ. ДФСУ в листі від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15 рекомендує вартість поліпшення орендованих ОЗ з метою розрахунку податкової амортизації зараховувати як новий об'єкт групи 9 «Інші основні засоби»4 з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у пп. 138.3.3 ПКУ. Але у разі коли строки експлуатації об'єкта ОЗ у бухобліку є меншими, ніж мінімально допустимі строки амортизації ОЗ, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені ПКУ.
1 Правові або інші обмеження щодо строків використання об'єкта та інші фактори.
2 Усі інші платники податку на прибуток в обліку ОЗ керуються виключно правилами бухобліку.
3 Додатково див. «ДК» №38/2015.
4 На відміну від тогорічної норми п. 146.19 ПКУ, за якою поліпшення амортизувалися як окремий об'єкт ОЗ у порядку, встановленому для групи ОЗ, до якої належить об'єкт оперативної оренди.
ОЗ, первісна вартість якого становила 5000,00 грн, у податковому обліку належав до групи 6 з мінімально допустимим строком корисного використання 4 роки. Як нараховувати його амортизацію з 01.09.2015 р. у зв'язку зі збільшенням вартісного критерію об'єктів ОЗ?
Справді, вартісний критерій визначення ОЗ у податковому обліку згідно з пп. 14.1.138 ПКУ збільшено. Тому те, чи буде необоротний матеріальний актив визнано об'єктом ОЗ, чи його буде віднесено до інших необоротних матеріальних активів, прямо залежить від дати введення такого активу в експлуатацію.
Якщо об'єкт ОЗ вартістю 5000,00 грн введено в експлуатацію до 1 вересня 2015 року, то він визнається ОЗ не тільки в бухгалтерському, а й у податковому обліку (якщо юрособа є платником податку на прибуток і зобов'язана коригувати фінрезультат до оподаткування).
Припустімо, сума амортизації визначатиметься в бухгалтерському та податковому обліку за однаковим, прямолінійним методом. І сума місячної амортизації в обох видах обліку становитиме: 5000,00 : 48 = 104,16 грн. Для визначення податку на прибуток фінрезультат збільшується й одночасно зменшується на однакову суму місячної амортизації (відповідно до п. 138.1 — 138.2 ПКУ).
Якщо об'єкт ОЗ вартістю 5000,00 грн введено в експлуатацію після 1 вересня 2015 року, у податковому обліку він об'єктом ОЗ не вважатиметься. Відповідно, різниць, які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ згідно зі ст. 138 ПКУ, немає.
Чи є якісь особливості в податковому обліку ОЗ, якщо вони придбаваються у нерезидента?
Платники податку на прибуток, які проводять коригування, збільшують фінрезультат на суму 30% вартості необоротних активів, придбаних у нерезидентів з особливим статусом, відповідно до пп. 140.5.4 ПКУ1.
1 Крім зазначених у п. 140.2 та пп. 140.5.5 ПКУ та операцій, які визнані контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
Отже, при здійсненні імпортних операцій з придбання ОЗ слід пам'ятати про особливий порядок їх оподаткування, якщо однією зі сторін є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), зазначеній у пп. 39.2.1.2 ПКУ. Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 ПКУ, затверджено Розпорядженням КМУ від 14.05.2015 р. №449-р.
У разі придбання імпортного товару маємо три його облікові вартості: договірна, первісна і митна.
До речі, первісна вартість необоротних активів є значно ширшою, вона складається з фактичних витрат відповідно до п. 8 П(С)БО 7. У податковому обліку не уточнюється, яка саме вартість має застосовуватися для виконання норм пп. 140.5.4 ПКУ.
Договірна ціна — це фактично зобов'язання перед постачальником, які сплачені або підлягають сплаті. Митна вартість у цьому разі до уваги не береться.
Автор вважає, що до уваги слід брати саме договірну вартість активу за ЗЕД-договором, яка буде сформована у бухобліку. Тоді слід врахувати норми п. 5 П(С)БО 21, адже придбаваються ОЗ у нерезидента, тому саме норми цього П(С)БО впливають на правильність визначення вартості.
Але наразі немає роз'яснень з боку податкової, коли здійснювати таке коригування. Найімовірніше, його треба проводити одноразово під час придбання ОЗ (переходу власності до покупця) на всю суму у розмірі 30% від договірної вартості ОЗ.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Мінфіну від 07.07.99 р. №163.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
- Положення №158 — Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання), затверджене постановою КМУ від 02.03.93 р. №158.
- Положення №879 — Положення про інвентаризацію активів та зобов'язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. №879.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»