• Посилання скопійовано

Заміна дисків на орендованому автомобілі

Підприємство-орендар замінило диски на орендованому авто. Вартість одного диска — 5000 грн. Усього замінили чотири диски на загальну суму 20 тис. грн. У договорі оренди авто передбачено, що ремонт здійснюється за рахунок орендаря. Як обліковувати понесені витрати?

Якщо підприємство здійснює заміну деталей, в т. ч. дисків, на орендованому автомобілі, то для відповіді на запитання: «Як правильно обліковувати вартість понесених витрат?» — слід визначити характер проведеної заміни: заміна для ремонту чи заміна для поліпшення (модернізації) такого орендованого авто.

Ремонт або поліпшення

Ремонт — комплекс операцій щодо відновлення справності або роботоздатності виробів та відновлення ресурсів виробів чи їх складових частин (п. 1.3 Положення №102). Якщо автомобіль потребує заміни його деталей та складових частин, бо виявився несправним і не може працювати повноцінно, витрати на проведення такої заміни відносять до ремонтних.

Поліпшення* об'єкта ОЗ включає заходи у формі модернізації, модифікації, добудови, дообладнання, реконструкції тощо (п. 14 П(С)БО 7) та здійснюється з метою подовження терміну його корисного використання або збільшення його виробничої потужності, поліпшення якісних характеристик тощо (п. 31 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ).

* Зверніть увагу: згідно з ч. 1 ст. 778 ЦКУ, орендар може здійснити поліпшення орендованого майна тільки з відома орендодавця.

Від характеру вжитих щодо автомобіля заходів залежить, як будуть проведені такі витрати в обліку: ремонт орендованих основних засобів обліковують у витратах підприємства (п. 15.4, п. 18, п. 19 П(С)БО 16), а його поліпшення амортизують у складі інших необоротних активів (п. 6 П(С)БО 14).

Для ремонту підприємство придбаває запасні частини, які обліковує на субрахунку 207 «Запасні частини», а після заміни вартість запчастин списує залежно від напряму використання автомобіля на рахунки 23, 91, 92, 93, 94. Такі витрати орендаря визнаватимуться в тому періоді, в якому вони понесені (за винятком загальновиробничих витрат1). Але такий облік здійснюють у разі, якщо договором оренди передбачено обов'язок орендаря проводити ремонт орендованого майна власним коштом. Якщо витрати на ремонт бере на себе орендодавець, то відносити на витрати орендарю буде нічого.

1 Загальновиробничі витрати вплинуть на фінансовий результат у момент реалізації(списання) продукції.

Витрати на поліпшення орендованих об'єктів спочатку відображають у капітальних інвестиціях орендаря на дебеті субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» і потім, після введення в експлуатацію, списують у дебет субрахунку 117 «Інші необоротні активи», адже встановлені на автомобіль диски, по суті, є матеріальними активами, які служать понад один рік (п. 3 розділу I НП(С)БО 1). При цьому створюється окремий об'єкт ОЗ, на якому акумулюються всі подібні витрати на модернізацію та поліпшення орендованого об'єкта. До витрат вартість таких витрат списуватиметься поступово, у міру нарахування амортизації, згідно зі встановленими нормами.

Зверніть увагу!

Якщо вартість необоротного активу нижча від встановленого самостійним рішенням вартісного критерію (згідно з пп. 5.2.7 П(С)БО 7) в наказі про облікову політику підприємства, то такі необоротні активи відносять до малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) та обліковують на субрахунку 112.

Ремонт чи поліпшення: чим же є заміна дисків на автомобілі?

Бухгалтерові таке рішення прийняти непросто, бо для цього слід бути фахівцем щодо конструкції автомобіля, і знання Положення №102, що регламентує перелік робіт, які належать до ремонту і техобслуговування автомобіля, буде недостатньо. Саме тому рішення про характер робіт приймає керівництво підприємства (п. 29 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ), з урахуванням аналізу ситуації та істотності понесених витрат.

Автомобілі, як відомо, від самого початку поставляються з дисками, але автоаматори часто замінюють їх. Причина таких замін, як правило, — бажання зробити свого «коня» більш досконалим, потужним та функціональним. Наприклад, при заміні штампованих дисків на литі власник авто отримує відразу декілька переваг: краса і зовнішній вигляд; зниження маси автомобіля, що позитивно впливає на керування, тощо. Але автоаматори зможуть назвати значно більше переваг установлення новеньких, лискучих та легких литих дисків. Після консультації з таким фахівцем бухгалтер дійде однозначного висновку, що заміна дисків — це поліпшення і модернізація автомобіля.

Проте якщо заміна дисків відбувається не з метою поліпшення характеристик авто, а з метою відновлення його роботоздатності (наприклад, якщо старі диски були зіпсовані орендарем), то такі ремонтні витрати орендаря визнаватимуться в тому періоді, в якому вони понесені (якщо їх не компенсує орендодавець за умовами договору).

Особливості податкового обліку

Щодо витрат на ремонт жодних особливостей в обліку з метою визначення оподатковуваного прибутку немає: податок на прибуток обчислюється виходячи з бухгалтерського фінрезультату (згідно з П(С)БО або МСФЗ), відкоригованого на різниці, передбачені ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ). Витрати на ремонт ОЗ у податкових різницях не згадуються, а тому формують об'єкт оподаткування за правилами, встановленими підприємством у його бухгалтерському обліку.

А ось щодо витрат на поліпшення орендованих об'єктів ОЗ, які акумулюються на субрахунку 117, трохи складніше. Для тих платників податку, які зобов'язані або прийняти рішення коригувати фінрезультат на різниці (які в т. ч. виникають при нарахуванні амортизації ОЗ), відповімо на запитання: чи відповідають такі активи поняттю ОЗ у податковому обліку? Звернімося до визначення пп. 14.1.138 ПКУ: основні засоби — це «матеріальні активи.., що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 60001 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік)».

1 З 01.09.2015 р. вартісний критерій визначення ОЗ у податковому обліку збільшено до 6000 грн, згідно зі змінами, внесеними Законом України від 17.07.2015 р. №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшення податкового тиску на платників податків».

Отже, залежно від вартісного критерію, встановленого вже ПКУ, а не самостійним рішенням платника, як у бухгалтерському обліку, такі понесені витрати на модернізацію орендованого авто можна відносити до ОЗ.

Якби підприємство замінило тільки один диск після 01.09.2015 р., то вартість такого поліпшення в податковому обліку не розглядалася б як ОЗ (вартість одного диска — 5000 грн, що менше від установленого вартісного критерію в 6000 грн), а визнавалася б МНМА (група 11), а отже, жодних коригувань, установлених п. 138.1 — 138.2 ПКУ, щодо таких об'єктів, навіть якщо в бухгалтерському обліку вони потрапили на субрахунок 117, робити було б не потрібно.

Але в цьому разі вартість усього поліпшення одного орендованого авто становить 20 тис. грн, а отже, платникові податку слід визначити, до якої групи ОЗ віднести суму понесених витрат на таке поліпшення в податковому обліку. Окремих норм у п. 138.3 ПКУ, які б описували, що відносити до тих чи інших груп ОЗ, немає. Тож платникові податку доводиться враховувати критерії визнання ОЗ, установлені пп. 14.1.138 ПКУ, а також те, що деякі терміни з метою розділу III ПКУ (яким у ПКУ не дано визначення) використовуються в значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», НП(С)БО і МСБО (пп. 14.1.84 ПКУ).

Як свідчить практика, є два варіанти:

1) віднести такі витрати до складу групи 5, бо саме цій групі відповідає орендований автомобіль;

2) віднести такі витрати до складу групи 9 як складові інших ОЗ (ґрунтуючись на аналогії з найменуванням субрахунку 117 «Інші необоротні активи»).

Право відносити витрати на поліпшення орендованого авто до кожної з перерахованих груп, створюючи окремий об'єкт ОЗ, прямо не встановлено ПКУ. Водночас податківці в листі від 04.08.2015 р. №16335/6/99-99-19-02-02-15 наголошують, що вартість поліпшення орендованих основних засобів для розрахунку податкової амортизації обліковується як новий об'єкт 9-ї групи «Інші основні засоби» з мінімально допустимим терміном корисного використання 12 років. А тому платникам, які зобов'язані або вибрали для себе проводити коригування фінансового результату на різниці, що виникають при нарахуванні амортизації, рекомендуємо обліковувати такі витрати саме у складі групи 9, щоб сума податкової амортизації такого об'єкта не могла бути оспорена податківцями під час документальної перевірки.

Нормативна база

  • ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
  • ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
  • Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
  • Положення №102 — Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затверджене наказом Мінтрансу від 30.03.98 р. №102.
  • П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
  • П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну від 28.07.2000 р. №181.
  • П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
  • НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»

До змісту номеру