Валютні доходи

Отримання доходу в іноземній валюті — явище вже радше звичне, ніж виняткове, а залучення в Україну валютних надходжень тільки вітається контролюючими органами. Такий дохід може отримати і підприємець, і юрособа. Розгляньмо, як такі доходи оподатковуються та обліковуються.

Найпоширеніша ситуація надходження доходів в іноземній валюті — зарахування виручки експортерам товарів та особам, які надають нерезидентам послуги (виконують для них роботи).

Утім, готівкою така виручка надходити не повинна. Адже, згідно зі ст. 7 Декрету №15-93, розрахунки між резидентами та нерезидентами в межах торговельного обігу мають здійснюватися через уповноважені банки. Інакше резидентові загрожує штраф, установлений ст. 16 того самого Декрету, в розмірі, еквівалентному сумі валютних цінностей, які використовувалися при розрахунках, перерахованій у валюту України за обмінним курсом НБУ на день здійснення таких розрахунків.

Винятки прописані в Правилах №200: готівкова іноземна валюта може бути отримана резидентом від нерезидентів за межами митної території України при здійсненні ним міжнародних пасажирських перевезень або продажу товарів на міжнародних виставках (ярмарках). Але і в цьому разі така виручка має бути ввезена в Україну, задекларована і після повернення здана до уповноваженого банку (див. розділ 7 Правил №200).

У суб'єктів госпдіяльності безготівкова іноземна валюта, що надійшла, в т. ч. у формі виручки, спочатку потрапляє на розподільний рахунок в уповноваженому банку. Частина її (станом на дату написання статті — 75%¹) підлягає обов'язковому продажу² банком на міжбанківському валютному ринку (далі — МВР) не пізніше ніж наступного банківського дня після дня зарахування на розподільчий рахунок. І згода власника такої валюти — резидента не потрібна, продаж відбувається без його заяви, за нормами п. 2 Постанови №581. Решта 25% валюти, що надійшла, повинні бути зараховані на поточний валютний рахунок резидента не пізніше ніж наступного банківського дня після дня їх зарахування на розподільчий рахунок, згідно з п. 3.1 гл. 3 Правил №281.

¹ Чергова тимчасова норма, що діє до 04.12.2015 р. включно.

² Вимога про обов'язковий продаж поширюється на надходження в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора, затвердженого Постановою НБУ від 04.02.98 р. №34, і російські рублі.

Бухгалтерський облік

Для обліку юридичними особами валютних коштів, що надходять на розподільчий рахунок в уповноваженому банку, Мінфін запровадив субрахунок 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті»¹. Враховуючи, що і План рахунків, і Інструкція №291 — це документи, які виконуються всіма юрособами обов'язково (крім банків, бюджетників та підприємств, які ведуть облік за МСФУ), відображати надходження у валюті ще на стадії їх зарахування на розподільчий рахунок з 24.07.2015 р. (дати набрання чинності цією зміною) стало обов'язком юросіб.

Дані про рух на рахунку юрособа може побачити на підставі виписки банку та відобразити їх у бухгалтерському обліку на власний вибір — чи за курсом НБУ на початку дня здійснення операції, чи за тим курсом, за яким вони відображені у виписці банку (п. 5 П(С)БО 21). До речі, з 31.03.2015 р. такі курси є однаковими, а зазначена норма П(С)БО 21 є даниною періоду з 04.04.2014 р. до 29.03.2015 р., коли ці курси були різними².

Слід враховувати, що у юросіб у бухгалтерському обліку доходу на дату надходження виручки у вигляді передоплати не буде — він визнається за датою відвантаження товарів, надання послуг або виконання робіт (тобто за принципом нарахування)³.

При цьому важливо правильно визначити курс перерахунку валюти в гривні. Якщо отримано передоплату за товари, роботи, послуги, то заборгованість перед покупцем, відповідно до п. 4 П(С)БО 21, — це немонетарна стаття балансу, що не підлягає перерахунку, передбаченому п. 7 — 8 П(С)БО 21. Відповідно, хоч дохід і виникне на дату відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт), але за курсом НБУ на дату передоплати. Якщо оплата — друга подія, то дохід визначається за курсом НБУ на дату відвантаження товарів (надання послуг, виконання робіт). При цьому заборгованість покупця є монетарною статтею балансу і підлягає перерахунку, який може призвести до виникнення курсових різниць. Також монетарною статтею балансу буде іноземна валюта, що надійшла на користь юрособи, і її облік потребує перерахунку та визначення можливих курсових різниць відповідно до норм п. 7 — 8 П(С)БО 21.

У питанні визначення дати надходження коштів (на день надходження на поточний рахунок чи на день надходження на розподільний рахунок) є невирішене протистояння двох позицій. Фіскали, незважаючи на думку Мінфіну, не втомлюються повторювати: «Датою надходження виручки в іноземній валюті є дата надходження коштів на поточний рахунок резидента, який здійснив експортну операцію»⁴. І якщо юрособи — платники податку на прибуток визначають об'єкт оподаткування за правилами П(С)БО або МСФЗ, то у юросіб — платників єдиного податку такий підхід призводить до конфлікту між бухгалтерським та податковим обліком валютної виручки (про що нижче).

Щодо підприємців, то обов'язок ведення бухгалтерського обліку на них не поширюється. Крім того, на відміну від юросіб, підприємці, незалежно від системи оподаткування, визнають дохід за касовим методом (п. 177.2, п. 292.1 ПКУ), і сума, що надійшла з розподільчого рахунку на поточний рахунок виручки, відразу ж відображається в Книзі обліку доходів (або в Книзі обліку доходів і витрат)⁵.

¹ Наказом Мінфіну від 18.06.2015 р. №573 були внесені відповідні зміни до Інструкції №291.

² Див. постанови НБУ від 31.03.2014 р. №180 та від 19.03.2015 р. №194.

³ Див. п. 5 — 6 П(С)БО 15.

⁴ ЗІР (підкатегорія 114.02), відповідь на запитання: «Яка дата вважається датою надходження валютної виручки: дата надходження коштів на розподільчий рахунок чи дата надходження коштів на поточний валютний рахунок суб'єкта господарювання після здійснення обов'язкового продажу надходжень в іноземній валюті?».

⁵ За формою, затвердженою наказом Мінфіну 19.06.2015 р. №579, і формою, затвердженою наказом Міндоходів від 16.09.2013 р. №481.

Приклад 1 Юрособа — платник ПДВ та податку на прибуток отримала від нерезидента передоплату за експорт товарів на суму $100000. Курс НБУ на дату надходження коштів на розподільчий рахунок — 20,00 грн/$ (тут і далі курси умовні). Наступного дня 75% від суми надходжень були продані на МВР за курсом 23,00 грн/$, при цьому курс НБУ становив 21,00 грн/$. Виручка від продажу валюти була зарахована на поточний гривневий рахунок підприємства, а залишок непроданих коштів — на поточний валютний рахунок підприємства.

У тому самому місяці юрособа експортувала товари на суму передоплати (право власності на товар перейшло до нерезидента за датою завершення процедури митного оформлення на кордоні України). Курс НБУ на дату оформлення митної декларації становив 22,00 грн/$. Собівартість реалізованих товарів становила 1300000,00 грн.

Бухгалтерський та податковий облік даних операцій відображено в таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік операцій до прикладу 1

Бухгалтерський облік виручки, отриманої в іноземній валюті, у юросіб — платників єдиного податку 3-ї групи ведеться аналогічно до показаного у прикладі 1. А ось у податковому обліку діє інший принцип.

Податковий облік

Згідно з п. 292.6 ПКУ датою отримання доходу платника ЄП у грошовій формі є дата надходження коштів. Також п. 292.5 ПКУ говорить, що такий дохід перераховується у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу. Платники, які ведуть свій бухгалтерський облік за П(С)БО, такою датою вважають дату надходження коштів на розподільчий рахунок, з урахуванням появи у бухобліку субрахунку 316.

Але, як роз'яснюють фахівці ДФСУ в ЗІР (категорія консультації 108.01.02¹, доходом юрособи — платника ЄП 3-ї групи від здійснення операцій з експорту товарів (робіт, послуг) є сума коштів, що надійшла на поточний рахунок юрособи в гривнях після обов'язкового продажу на МВР та в іноземній валюті, перерахована у гривні за офіційним курсом НБУ на дату її надходження на поточний рахунок в іноземній валюті.

¹ Відповідь на запитання: «Як визначається дохід ЮО — платника ЄП третьої групи при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок та підлягають обов'язковому продажу?».

Інакше кажучи, якщо керуватися роз'ясненнями податківців, для прикладу 1 такою сумою буде 25% валютної виручки за курсом НБУ на дату зарахування на поточний валютний рахунок (525000,00 грн) і сума в гривнях, що надійшла на поточний рахунок від продажу 75% валютної виручки (1725000,00 грн), включаючи курсову різницю та дохід від продажу на МВР.

Проте врахуйте, що ПКУ не містить жодних згадок про доходи чи збитки «єдинників» від купівлі-продажу валюти або про вплив на об'єкт оподаткування ЄП курсових різниць. Але в тому самому ЗІР на сайті ДФСУ знаходимо й інше роз'яснення податківців щодо курсових різниць (підкатегорія 108.01.02¹): юрособи — платники ЄП 3-ї групи повинні провести перерахунок залишку іноземної валюти, яка обліковується на поточному валютному рахунку такого платника, на дату закінчення звітного кварталу відповідно до П(С)БО. При цьому додатні курсові різниці від такого перерахунку відображаються у складі доходів платника ЄП 3-ї групи, а від'ємні курсові різниці не зменшують базу оподаткування ЄП.

Утім, визначення доходу, що оподатковується ЄП, наводиться в п. 292.1 ПКУ. І це далеко не ті види доходів, що їх «єдинники»-юрособи визнають у бухгалтерському обліку. До складу оподатковуваного доходу юросіб 3-ї групи платників ЄП включаються дохід у грошовій формі — за датою його надходження і доходи в матеріальній або нематеріальній формі, але визначеній п. 292.3 ПКУ. Простіше кажучи, якщо дохід не надходить на рахунок у банку або до каси, то він визнається таким, що оподатковується ЄП, тільки у тому разі, якщо згадується в п. 292.3 ПКУ.

І якщо про прибуток від продажу валюти ще можна говорити як про грошовий дохід, що надходить на рахунок її колишнього власника — продавця, то курсова різниця до моменту такого продажу — величина розрахункова, і доходом у грошовій формі не є. Немає згадки про неї і в п. 292.3 ПКУ. Отже, вимоги податківців визнавати курсову різницю щокварталу за фактом її визнання в бухобліку оподатковуваним доходом позбавлені підстави. Чому фахівці ДФСУ не бажають враховувати збитки від курсових різниць, зрозуміло: у ПКУ не передбачено такої можливості для платників єдиного податку. А ось на якій підставі податківці вимагають визнання доходу у вигляді додатних курсових різниць, якщо це не передбачено ПКУ, незрозуміло, і такі подвійні стандарти інакше як фіскальними назвати не можна.

А зараз подивимося, як відображаються доходи в іноземній валюті в податковому обліку у фізособи-підприємця. У підприємця на загальній системі, як і у «єдинника», дохід визнається, як уже було сказано вище, за касовим методом. Але на яку дату — зарахування на розподільчий чи поточний рахунок?

Підприємцю-«єдиннику» в консультації категорії 107.04² фахівці ДФСУ дають відповідь таку саму, як і для юросіб. Отже, в їхній Книзі обліку доходів (Книзі обліку доходів і витрат) виручка від експорту товарів відображається в гривневій сумі, отриманій на поточний рахунок від продажу 75% валютного надходження, а також на день зарахування залишку непроданої валюти (25%) на поточний валютний рахунок, за курсом НБУ на дату такого зарахування.

¹ Відповідь на запитання: «Чи здійснюється перерахунок іноземної валюти, яка на дату закінчення звітного періоду обліковується на поточному рахунку ЮО — платника ЄП та чи включається курсова різниця від такого перерахунку до доходу?».

² Відповідь на запитання: «Як визначається дохід ФОП — платника ЄП при здійсненні операцій з експорту товарів (робіт, послуг), якщо валютні кошти надходять на розподільчий рахунок та частина валютної виручки підлягає обов'язковому продажу?».

А ось для підприємців на загальній системі оподаткування ДФСУ в ЗІР відмінні від норм ПКУ консультації не дає. Тож керуватися слід нормами п. 164.4 ПКУ, який говорить: при нарахуванні (отриманні) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей, такі доходи перераховуються в гривні за валютним курсом НБУ, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів. А оскільки у підприємців дохід визнається на момент отримання виручки (п. 177.2 ПКУ), то ось у цьому випадку логічно його визнати за датою і за курсом НБУ зарахування на розподільчий рахунок. А прибуток від продажу такої валюти і курсової різниці визнати доходом наступного дня, розрахувавши їх за тим самим алгоритмом, який показано у прикладі 1, — тобто також за датою отримання цього доходу на поточний гривневий рахунок.

Незайве зазначити, що на підприємців як на загальній, так і на спрощеній системі оподаткування не поширюється дія П(С)БО 21. А тому вони не зобов'язані вести облік курсових різниць не тільки для складання податкової звітності, а й для ведення Книги обліку доходів (Книги обліку доходів і витрат).

Податковий облік у фізособи — не підприємця

Якщо це передбачено контрактом, працівникові-нерезиденту зарплата може нараховуватися та виплачуватися працедавцем-резидентом в іноземній валюті, в т. ч. і готівкою (п. 5.1 Правил №200). Але працівник-резидент такого права не має.

А ось працюючи за кордоном фізособа-резидент, зрозуміло, може отримувати зарплату й інші доходи в іноземній валюті. Але це тема окремої розмови, а ми далі розглянемо порядок оподаткування доходу, що надійшов такій фізособі з-за кордону в Україну.

Приклад 2 Фізособа без статусу самозайнятої особи¹ надала послуги нерезиденту й отримала з-за кордону в Україну на рахунок у банку винагороду в сумі $10000. Курс НБУ на дату отримання валюти на рахунок становив 20,00 грн/$.

Фізособа визнає такий дохід за датою його отримання. Такий дохід не зараховується на розподільчий рахунок та не підлягає обов'язковому продажу на МВР. Він не зменшується з метою його оподаткування на суму витрат, що їх несе фізособа у зв'язку з наданням послуг нерезиденту. Отже, вся сума доходу оподатковується ПДФО та військовим збором у нижченаведеному порядку.

Фізособа у цьому разі, відповідно до ст. 179 ПКУ, зобов'язана подати річну декларацію про майнове становище і доходи², в якій відобразити суму отриманого доходу, оподаткувати його ПДФО та військовим збором (з урахуванням норм пп. 170.11.2 — 170.11.4 ПКУ).

¹ Самозайнята особа — платник податку, який є фізособою-підприємцем або здійснює незалежну професійну діяльність, за умови що така особа не є працівником у межах такої підприємницької або незалежної професійної діяльності (пп. 14.1.226 ПКУ).

² Чинна форма декларації про майнове становище і доходи не дозволяє платникові податків узгодити грошове зобов'язання з військового збору. Проте на сайті ДФСУ міститься проект нової декларації, що вирішує цю проблему http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2015-rik/63881.html.

У прикладі 2 сума доходу становить: $10000 х 20,00 = 200000,00 грн. Сума ПДФО — 12180 х 15% + (200000,00 - 12180,00) х 20% = 39391,00 грн. А сума військового збору — 200000,00 х 1,5% = 3000,00 грн.

Сплатити ПДФО та військовий збір слід не пізніше ніж 1 серпня року, наступного за роком, в якому було отримано такий дохід. ЄСВ в цьому разі фізособа не сплачує, бо нерезидент не зобов'язаний сплачувати його за свого працівника з України, а такий працівник може платити ЄСВ за себе самостійно тільки на підставі укладеного договору про добровільне страхування.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• Постанова №581 — Постанова НБУ від 03.09.2015 р. №581 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України».
• Правила №200 — Правила використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджені постановою НБУ від 30.05.2007 р. №200.
• Правила №281 — Правила функціонування Системи підтвердження угод на міжбанківському валютному ринку України Національного банку України та перерахування (зарахування) коштів за окремими операціями з іноземною валютою і банківськими металами, затверджені Постановою НБУ від 10.08.2005 р. №281.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
• П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.

Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»