Зміни до ПКУ, пов'язані з електронним адмініструванням ПДВ, є однією з тем, які нині непокоять бухгалтерів найбільше. Як впливають ці зміни на показники звітності з ПДВ? Надамо відповіді на запитання наших передплатників, що вони їх ставлять найчастіше.
ПК за операціями, які не оподатковуються ПДВ
Платник ПДВ здійснює продаж виробів із паперу і продаж макулатури (не обкладається ПДВ1). 06.07.2015 р. підприємство отримало ПН за послугами зберігання паперу і макулатури (реєстрація в ЄРПН — 10.07.2015 р.). Як відображати у декларації з ПДВ податковий кредит за такими вхідними послугами, якщо частина їх вартості пов'язана з діяльністю, не оподатковуваною ПДВ?
Такий платник податку включає ПДВ, сплачений (нарахований) під час придбання таких послуг, до складу ПК у повному обсязі! З 01.07.2015 р. на підставі Закону №71 з ПКУ виключено п. 198.4, згідно з яким платник податку не мав права на формування ПК за придбаними товарами (послугами) і необоротними активами, якщо вони призначалися для використання в операціях, які не є об'єктом оподаткування і звільнені від оподаткування. Відпала також необхідність контролювати напрями використання таких послуг. Змінена редакція пункту 198.3 ПКУ більше не прив'язує право на ПК до оподатковуваних операцій.
Отже, підприємство відображає ПК у декларації з ПДВ2 у повному обсязі. В якому рядку — на момент підготовки матеріалу сказати важко. Поточна редакція декларації з ПДВ не враховує зазначені зміни, а рядок 10.2 декларації з ПДВ у колонці Б містить позначку «х». Очевидно, тимчасово платникам податку доведеться відображати вартість таких послуг у рядках 10.1 і 10.1.1 декларації з ПДВ, а рядок 15 втрачає свою актуальність. Проте сподіваємося, що обов'язок ДФСУ і Мінфіну змінити форму податкової звітності у зв'язку зі змінами правил оподаткування, встановлений пунктом 46.6 ПКУ, буде виконано вчасно.
Але не варто розслаблятися! Частку використання таких послуг у неоподатковуваних операціях підприємство все одно повинне розрахувати. Платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ відповідно до зміненої редакції п. 199.1 ПКУ. Якщо придбані послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, то на частину вартості послуг, яка відповідає частці їх використання у неоподатковуваних операціях, потрібно нарахувати ПЗ з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ. У нашому прикладі платник податку зобов'язаний скласти ПН на частину вартості послуг за зберігання паперу і макулатури для утилізації не пізніше 31.07.2015 р. і зареєструвати її в ЄРПН не пізніше 15 днів3 з дати формування ПН. Така операція знайде своє відображення у рядку 1.1 декларації з ПДВ.
1 Тимчасово до 1 січня 2017 р. не обкладається ПДВ постачання паперу і картону (у т. ч. експорт) для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД (п. 23 підр. 2 р. ХХ ПКУ).
3 Згідно з прийнятим 16.07.2015 р. законопроектом №2173а (див. «ДК» №30/2015), для ПН, дата складання яких припадає на період з 1 липня до 31 серпня 2015 р. включно, застосовуються спеціальні строки реєстрації в ЄРПН. Проте для ПН, складеної 31.07.2015 р., граничний термін не зміниться — 15.08.2015 р.
Змінений підхід до формування ПК при здійсненні операцій, що оподатковуються за ставкою 20% (7%), і операцій, що не є об'єктом оподаткування і звільнені від оподаткування, докладно відображено в листі ДФСУ від 09.07.2015 р. №24876/7/99-99-19-03-02-17.
Пунктом 199.2 ПКУ передбачено, що частка використання товарів (послуг), необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних і не оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у відсотках величина застосовується протягом поточного календарного року.
Якщо платник податку протягом попереднього календарного року не мав неоподатковуваних операцій, то згідно з п. 199.3 ПКУ вищезгадана частка визначається у відсотках як відношення фактичних обсягів постачання оподатковуваних і неоподатковуваних операцій (без урахування сум ПДВ) першого звітного періоду календарного року, в якому такі операції були задекларовані.
Зазначений розрахунок частки використання товарів (послуг), необоротних активів в оподатковуваних операціях1 подається до ДФСУ у складі декларації з ПДВ звітного податкового періоду, в якому задекларовані такі оподатковувані і неоподатковувані операції. За умовами запитання, у декларації за липень 2015 р.
За підсумками календарного року здійснюється перерахунок частки використання товарів/послуг і необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних і неоподатковуваних операцій2 (п. 199.4 ПКУ).
ПК за квитком, оплаченим з корпоративної картки
Директорові було перераховано аванс на відрядження на корпоративну платіжну картку 29.06.2015 р. Відряджений відзвітував 10.07.2015 р. У переліку документів був квиток, придбаний 30.06.2015 р., оплачений із застосуванням корпоративної платіжної картки. Чи можна такий квиток включити до податкового кредиту декларації з ПДВ за липень?
Нагадаємо, що у 2015 р. залишилася низка документів, що виконують функцію замінників ПН і дають право на податковий кредит. Саме такі документи і підлягають реєстрації у реєстрі документів, зазначених у пп. «а» — «в» п. 201.11 ПКУ, обов'язок ведення якого встановлено п. 201.11-1 ПКУ.
Згідно з п. 198.2 ПКУ, датою виникнення права на віднесення сум ПДВ до ПК вважається дата події, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів (послуг), або дата отримання платником податку товарів (послуг).
Якщо відряджена особа — платник податку застосувала платіжну картку для проведення розрахунків у безготівковій формі, то звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається на підставі пп. 170.9.3 ПКУ у строк до 10-ти (за наявності вагомих причин — 20-ти) банківських днів, наступних за днем, в якому платник податку завершує таке відрядження (також це підтверджує п. 2 Порядку №845).
Документи, що підтверджують витрати, понесені підзвітною особою у відрядженні, подаються разом зі звітом. Згідно з роз'ясненнями податкової у листі від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15 (див. «ДК» №27/2015, коментарі 1, 2), а також у ЗІР3 (підкатегорія 101.15), датою формування ПК у такому разі буде дата подання авансового звіту. Таким чином, ПК, зазначений у запитанні щодо придбаного відрядженою особою квитка, на думку податкових органів, варто включити до податкового кредиту декларації з ПДВ за липень.
1 Поки що це додаток 7 до декларації з ПДВ «Розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7)», незважаючи на те що додаток розроблено для даних рядка 15.
2 У разі зняття з обліку платника податку, у т. ч. за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних і неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку.
3 Відповідь на хапитання: «На яку дату формується податковий кредит на підставі податкових накладних та документів, які дають право на формування податкового кредиту без отримання податкової накладної, які додаються працівником до звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, та за яких умов (у т. ч. якщо підтвердні документи оформлені на працівника)?».
Червнева накладна у липневій декларації
У якому випадку платник ПДВ може відобразити у декларації з ПДВ за липень ПК з ПН за червень?
Право на віднесення сум ПДВ до ПК виникає, зокрема, у разі здійснення операцій придбання товарів (послуг), згідно з п. 198.1 ПКУ. Придбання товару означає перехід права власності на нього. Зазначимо, що дата відвантаження товару постачальником і дата переходу права власності на нього можуть бути різними залежно від умов договору. Відповідно до ст. 334 ЦКУ право власності у набувача майна за договором виникає з моменту передачі майна (з моменту вручення майна його набувачу або перевізникові для відправки, пересилання), якщо інше не встановлене договором або законом. А договором може бути передбачено, що перехід права власності на товари відбувається не у момент відвантаження продавцем, а пізніше: у момент фактичного отримання товару покупцем або у момент оплати такого товару покупцем. Таким чином, для розуміння періоду виникнення права на ПК потрібно враховувати момент переходу права власності на такий товар. Тому якщо платник ПДВ отримав у червні своєчасно зареєстровану в ЄРПН податкову накладну щодо товару, право власності на який згідно з умовами договору перейшло у липні, то реалізувати право на формування ПК за такою ПН, а відповідно, і відобразити її він зможе лише у складі звітної декларації з ПДВ за липень. Саме таку позицію висловили податківці у зазначеному вище листі від 09.06.2015 р. №11999/6/99-99-19-01-01-15.
Якщо ж ПН за отриманими товарами зареєстрована в ЄРПН з порушенням термінів (пізніше 15 календарних днів), то згідно з п. 198.6 ПКУ суми ПДВ за такими ПН відносяться до ПК за той звітний податковий період, в якому відбулася реєстрація. Таким чином, якщо ПН була сформована, наприклад, 30.06.2015 р., а зареєстрована 21.07.2015 р., то включити таку ПН платник податку зможе тільки до ПК липня і, відповідно, відобразити у декларації з ПДВ за липень.1
1 Згідно з прийнятим 16.07.2015 р. законопроектом №2173а, право включити таку ПН зберігається за платником податків протягом 365 календарних днів з дати її складання.
Експорт послуг у декларації з ПДВ
Чи потрібно відображати у декларації з ПДВ операції з постачання послуг, місце постачання яких не розташоване на митній території України, згідно з п. 186.2 і 186.3 ПКУ? Якщо не відобразити, які санкції чекають на підприємство?
Незважаючи на те що платник податку не повинен складати і реєструвати ПН на операції з постачання послуг, місце постачання яких не розташоване на митній території України, згідно з пунктами 186.2, 186.3 ПКУ відображати такі операції у декларації з ПДВ платник податку зобов'язаний.
Згідно з пп. 5 п. 3 р. V Порядку №966, у рядку 4 розділу I декларації з ПДВ зазначається обсяг операцій з постачання послуг за межами митної території України. У цьому ж рядку зазначається обсяг послуг, місце постачання яких визначене як за межами митної території України згідно з пунктами 186.2, 186.3 ПКУ. У разі заповнення рядка 4 обов'язково складається і подається додаток 6 до декларації з ПДВ із заповненою таблицею 2.
Зауважимо, що обсяг постачання послуг, місце постачання яких не розташоване на митній території України, жодним чином не впливає на реєстраційну суму згідно з п. 200-1.3 ПКУ і, відповідно, не знаходить відображення в СЕА.
Проте такий обсяг операцій потрібен для розрахунку частки використання послуг в оподатковуваних операціях, необхідної для розрахунку бази для ПЗ, згідно з п. 199.1 ПКУ (див. відповідь на запитання 1). Своєю чергою, ПЗ, згідно з п. 199.1 ПКУ, тягнуть за собою зміни в СЕА, реєстраційна сума зменшуватиметься.
Якщо платник податку припустився помилки і не відобразив інформацію про згадані вище операції у рядку 4 розділу I декларації з ПДВ, то така неточність, безумовно, не призведе до штрафів за заниження податкових зобов'язань. Проте, відповідно до п. 50.1 ПКУ, якщо в майбутніх податкових періодах (з урахуванням термінів давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податку самостійно виявить помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою уточнюючого розрахунку, що діє на момент подання.
Помилка у рядку 9.1
Особливість заповнення рядка 9.1 декларації з ПДВ. На що може вплинути помилка, допущена у цьому рядку?
У рядку 9.1 декларації з ПДВ зазначається сума ПЗ з ПДВ за операціями, дата виникнення яких припадає на період після 01.02.2015 р. Показник визначається так: рядок 1.1 + рядок 1.2 + рядок 7 + рядок 8.2.1 + рядок 8.2.2 + рядок 8.3 + рядок 8.4.2 колонки Б декларації з ПДВ. Якщо у платника ПДВ було коригування ПЗ щодо обсягів постачань за основною ставкою, що виникли до 01.02.2015 р. у зв'язку з, наприклад, поверненням товарів (згідно з п. 192.1 ПКУ), то суми таких коригувань відображаються у рядку 8.1.1 декларації з ПДВ. Як бачимо, зазначена сума не потрапить до рядка 9.1 декларації з ПДВ.
Зауважимо, що згідно з п. 9 Порядку №569 сума, на яку платник має право зареєструвати ПН, розраховується на підставі показників, що склалися після 01.02.2015 р. Зокрема, ∑ НаклВид (підсумкова сума податку за виданими платником податку ПН і РК, зареєстрованими в ЄРПН) визначається на підставі даних таких ПН за операціями, дата виникнення податкових зобов'язань за якими припадає на податковий період починаючи з 01.02.2015 р., а також РК до них. Таким чином: якщо РК до ПН, складеної після 01.02.2015 р., — то суми ПДВ з РК беруть участь у розрахунку реєстраційної суми; якщо РК до ПН, складеної до 01.02.2015 р., — то суми ПДВ з РК не беруть участі у розрахунку реєстраційної суми.1
Враховуючи згадане, доходимо висновку, що сума показників рядка 9.1 кожної із поданих платником податку декларацій з ПДВ за період з 01.02.2015 р. за своїм змістом є аналогічною до рядка 62 витягу зі СЕА ПДВ, яка розраховується наростаючим підсумком з 01.02.2015 р.3. Різниця між такими показниками має бути лише на суму ПЗ сформованих ПН, але не зареєстрованих в ЄРПН. Наприклад, якщо платник податку сформував ПН 30.06.2015 р., але не зміг її зареєструвати в ЄРПН, то після формування декларації з ПДВ за червень сума задекларованих ПЗ буде більшою від суми ПЗ за зареєстрованими ПН. Така різниця відображається у рядку 8 витягу зі СЕА і зменшує реєстраційну суму.
Зрозуміло, якщо різниця виникла не за рахунок суми ПДВ за сформованими, але не зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними, а за рахунок допущеної помилки, коли платник завищує показники рядка 9.1 декларації з ПДВ, то наслідки для такого платника будуть дуже сумними, а причини, через які реєстраційна сума несподівано зменшилася, не завжди зрозумілими. Тож радимо не припускатися таких помилок і уважно ставитися до кожного рядка декларації з ПДВ.
Помилково (надміру) перераховані ПЗ
У якому рядку декларації з ПДВ за липень слід відобразити показник рядка 114 витягу зі СЕА?
1 Якщо прийнятий 16.07.2015 р. законопроект №2173а набере чинності, то в розрахунку реєстраційної суми братимуть участь РК, складені починаючи з 1 липня 2015 року і зареєстровані в ЄРПН, до ПН, складених до 1 липня 2015 року.
2 Загальна сума ПДВ за ПН, виданими і зареєстрованими в ЄРПН, а також РК до них.
3 Якщо прийнятий 16.07.2015 р. законопроект №2173а набере чинності, то датою початку розрахунку реєстраційної суми буде 01.07.2015 р.
4 Рядок 11 витягу зі СЕА містить інформацію про помилково або надміру перераховані податкові зобов'язання з ПДВ станом на 01.07.2015 р.
Суми переплати за ПДВ, що утворилися станом на 01.07.2015 р. за рахунок коштів, помилково або надміру перерахованих до бюджету (відображаються на інтегрованій картці платника ПДВ), нікуди не зникають. Якщо до 01.07.2015 р. платник податку не скористався своїм правом повернути такі кошти шляхом подання заяви на повернення суми переплати на поточний рахунок, то переплату можна буде врахувати за нормами п. 34 підр. 2 р. ХХ ПКУ.
Відповідно до зазначеного суми помилково або надміру сплачених грошових зобов'язань з ПДВ станом на 01.07.2015 р. автоматично збільшують реєстраційну суму (суму, на яку платник має право зареєструвати ПН (РК) в ЄРПН, визначену п. 200-1.3 ПКУ). При цьому помилково або надміру сплачені грошові зобов'язання з ПДВ вважаються погашеними.
Крім того, на суму збільшення реєстраційної суми зменшується сума, задекларована до сплати до бюджету звітного періоду (рядок 25.1 декларації з ПДВ), або збільшується сума від'ємного значення, задекларована у звітному періоді (рядки 20.1 — 20.3 декларації з ПДВ).
Податківці у листі від 22.06.2015 р. №22408/7/99-99-19-03-01-17 (див. «ДК» №27/2015) уточнюють, що відповідно до Тимчасового регламенту експлуатації інформаційної системи «Податковий блок», затвердженого наказом ДПСУ від 24.12.2012 р. №1198, завантаження до центральної бази даних ДФС уточненої інформації про стан розрахунків платників з бюджетом (у т. ч. про надміру сплачені суми платежів) здійснюється на 5-й (юрособи) та 6-й (фізособи — суб'єкти господарської діяльності) робочий день звітного місяця. Таким чином, зазначене збільшення реєстраційної суми мало відбутися до 10 липня 2015 р. Отже, в рядку 11 витягу зі СЕА ПДВ не пізніше 11 липня 2015 р. платник податку мав побачити повну суму переплати з ПДВ, яка утворилася на його інтегрованій картці станом на 01.07.2015 р.
Дуже важливо, що платник податку зможе скористатися наявною переплатою на інтегрованій картці під час сплати суми зобов'язань, задекларованої до сплати до бюджету за наслідками червня 2015 р. або II кварталу 2015 р.1 У реєстрах ДФСУ, на підставі яких Казначейство здійснює перерахування сум ПДВ до бюджету, сформованих на підставі задекларованих даних за червень 2015 р. (II кварталу 2015 р.), зазначаються суми, зменшені на суми переплат.
1 За умови що у СЕА суми відображатимуться коректно.
Якщо сума переплат перевищує суму податку, що підлягає сплаті до бюджету, зазначену у рядку 25.1 декларації з ПДВ за червень 2015 р. (II квартал 2015 р.), то сума перевищення переноситься до рядка 20.2 декларації з ПДВ за липень 2015 р. (III квартал 2015 р.).
Отже, щоб правильно заповнити рядок 20.2 декларації з ПДВ за липень 2015 р., платник податку повинен порівняти рядок 11 витягу зі СЕА зі сумою задекларованих до сплати податкових зобов'язань з ПДВ у декларації з ПДВ за червень 2015 р. Лише у разі якщо сума, зазначена у рядку 11 витягу зі СЕА, буде більшою від задекларованих зобов'язань (рядок 25.1 декларації з ПДВ за червень 2015 р.), сума перевищення зазначається у рядку 20.2 декларації з ПДВ за липень.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон №71 — Закон України від 28.12.2014 р. №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України і деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи».
- Порядок №845 — Порядок складання Звіту про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, затверджений наказом Міністерства доходів і зборів України від 24.12.2013 р. №845.
- Порядок №569 — Порядок електронного адміністрування податку на додану вартість, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 р. №569.
- Порядок №966 — Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 р. №966.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»