Комісія-2015: оподаткування за бухобліком

Посередницькі договори за рахунок визначених для них спеціальних правил оподаткування часто використовувалися суб'єктами господарювання з метою оптимізації щодо ПДВ та податку на прибуток. З 1 січня 2015 року відповідно до норм п. 44.2 та пп. 134.1.1 ПКУ для обчислення об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує тільки дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування. Жодних спецправил для договорів комісії не передбачено. Проаналізуймо основні податкові аспекти обліку договору комісії для платників ПДВ та податку на прибуток у 2015 році.

Бухгалтерський облік та податок на прибуток

Для обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток беруться дані бухгалтерського обліку таких операцій. При цьому комісіонеру слід чітко й уважно обліковувати товари та кошти за цими договорами окремо від власних активів.

У комітента товари, передані на комісію, обліковуються на субрахунку 283 «Товари на комісії». Аналітичний облік має здійснюватися окремо за найменуваннями товарів та окремо за комісіонерами. Якщо комітент передав комісіонеру товари, призначені для продажу і до моменту продажу (із кожним покупцем можуть бути визначені окремі умови переходу права власності на товар, сталих правил тут немає) він зберігає за собою право власності на ці товари, то саме після факту продажу комісіонером товарів (про який стане відомо на підставі звіту комісіонера) комітент повинен:

— визнати дохід від продажу та відобразити його суму за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» у кореспонденції із субрахунком 377 (за яким відображається заборгованість комісіонера перед комітентом з виручки, що підлягає перерахуванню);

— списати вартість реалізованих товарів з кредиту субрахунку 283 «Товари на комісії» у дебет субрахунку 902 «Собівартість реалізованих товарів».

Якщо для виконання договору комісії здійснені ще й додаткові витрати, які компенсуються за рахунок комітента, вони знаходять своє відображення на рахунку 93 «Витрати на збут». Сюди ж відносять і комісійну винагороду, що її комітент нараховує та сплачує на користь комісіонера (Д-т 93 К-т 631). У разі комісії на придбання такі витрати збільшують первісну вартість придбаних товарів (Д-т 281);

— сплатити комісійну винагороду Д-т 631 К-т 311, 301.

У комісіонера товари, одержані у межах договорів комісії на продаж, обліковуються на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію». Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за найменуваннями товарів та комітентами. Зверніть увагу: облік цінностей на позабалансовому субрахунку 024 ведеться за цінами, передбаченими в договорах, приймально-передавальних актах тощо, окремо виділяти суму ПДВ, якщо це оподатковувані товари, сенсу немає. Після продажу комісійних товарів комісіонер списує їх з позабалансового субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію», при цьому одночасно відображає в обліку:

— доходи від продажу комісійних товарів за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» (на підставі первинних документів про такий продаж) у кореспонденції із субрахунком 361;

— суму виручки, отриману за комісійні товари, також за дебетом субрахунку 704 «Вирахування з доходу» (бо ця виручка має бути перерахована комітенту) у кореспонденції з субрахунком 685.

У разі договору комісії на придбання купівлю товару та передачу комісійного товару комісіонером комітенту ми рекомендуємо відображати рухом за субрах. 025 «Матеріальні цінності довірителя».

Усі витрати на виконання договору комісії у комісіонера накопичуються за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», а нарахована комісійна винагорода за послуги, пов'язані з продажем або придбанням товарів на користь комітента, відображається у комісіонера за кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

Дата відображення доходів у частині комісійної винагороди та понесених витрат на виконання договору комісії визначатиметься фактом передачі звіту комітенту. Саме в цьому документі будуть зафіксовані суми комісійної винагороди та витрат, що підлягають компенсації з боку комітента.

Жодних коригувань щодо податку на прибуток (податкових різниць) тут не виникатиме.

Податок на додану вартість

Норма пп. «е» пп. 14.1.191 ПКУ до операцій з постачанням товарів відносить, зокрема, і передачу товарів за договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. Отже, якщо за умовами договору комісії комітент зобов'язаний сплатити за продаж товарів комісійну винагороду на користь комісіонера, то передача товарів від комітента до комісіонера вважається постачанням товарів (незважаючи на те що право власності на такі товари до комісіонера не переходить). Крім того, у комісіонера постачанням послуг вважається також надання комісійної послуги, за яку він отримує плату (комісійну винагороду).

По суті, постачання і товарів, і послуг у межах договору комісії є об'єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України (пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ). Норми п. 186.4 ПКУ визначають місцем постачання послуг місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п. 186.2 і 186.3 ПКУ. Отже, якщо місцем реєстрації постачальників (в даному разі — комісіонерів) є територія України, то послуги за договором комісії є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. «б» п. 185.1 ПКУ).

Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії, є вартість постачання цих товарів/послуг за нормами ст. 188 ПКУ. Дата збільшення ПЗ та ПК платників ПДВ, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, визначені ст. 187 і 198 ПКУ.

Податкові наслідки за договором комісії на продаж товарів будуть такими (якщо і комітент, і комісіонер є платниками ПДВ):

— при передачі товару комісіонеру у комітента виникають ПЗ з ПДВ, у комісіонера — ПК на вартість товару;

— відвантаження товару покупцю (або отримання передоплати за товар) призводить до нарахування у комісіонера ПЗ з ПДВ;

— завершальна операція з покупцем (оплата чи відвантаження товару) до податкових наслідків не призводить;

— завершальна операція із комітентом (перерахування виручки за товар) до податкових наслідків не призводить;

— подання звіту комісіонера (та складання акта наданих послуг) або отримання від комітента авансу за послуги комісіонера призводить до виникнення ПЗ у комісіонера та ПК у комітента на суму комісійної винагороди;

— завершальна операція з комітентом (отримання комісійної винагороди чи, навпаки, складання акта про надані послуги) до податкових наслідків не призводить.

Податкові наслідки за договором комісії на придбання товарів матимуть місце за такою схемою:

— датою отримання авансу посередник визнає свої ПЗ з ПДВ;

— посередник купує товар, несе витрати на виконання договору — виникає право на ПК з ПДВ щодо цих сум;

— якщо авансу не було і посереднику перераховуються кошти на оплату придбаних товарів уже після придбання товару, — ПЗ з ПДВ на всю суму оплати нараховується в обліку саме цією датою;

— при передачі оплаченого товару замовнику (завершальна операція) податкових наслідків немає;

— посередник подає замовнику звіт про виконання замовлення — має ПЗ з ПДВ у частині власної винагороди;

— посередник отримує винагороду за надані послуги (завершальна операція), податкових наслідків немає.

У разі коли об'єктом договору комісії є звільнені від оподаткування активи та послуги (або ж такі, що не є об'єктом оподаткування), ПДВ оподатковуватиметься тільки вартість послуг комісіонера. На етапі, коли відбувається поставка таких товарів/послуг покупцю, комісіонер матиме право на пільгу з оподаткування на загальних засадах (звільнення від оподаткування факту постачання).

Приклад 1 Комісіонер за договором комісії реалізував товар комітента, собівартість якого 10000 грн. Ціна реалізації товару за комісійним договором становить 24000 грн, у т. ч. ПДВ — 4000 грн, винагорода комісіонера становить 3600 грн, у т. ч. ПДВ — 600 грн. Зафіксовані у звіті витрати комісіонера, що за договором комісії мають бути компенсовані комітентом, становлять 1800 грн, у т. ч. ПДВ — 300 грн. Умови оплати: за фактом затвердження звіту комісіонера після реалізації товару. Облік операцій наведено в таблиці 1, жодних додаткових регістрів податкового обліку вести не треба.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік за договором комісії на продаж

Приклад 2 Комітент за договором комісії перерахував комісіонерові на поточний рахунок кошти для придбання товару в сумі 12000 грн, винагорода комісіонера становить 600 грн, у т. ч. ПДВ — 100 грн. Витрати комісіонера на виконання договору комісії відповідно до звіту становлять 360 грн, у т. ч. ПДВ — 60 грн. Облік операцій наведено в таблиці 2, жодних додаткових регістрів податкового обліку вести не треба.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік за договором комісії на придбання

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор