Валюта в кредит? Це можливо!

Часом для оперативного погашення заборгованості перед постачальником в умовах нестачі оборотних коштів підприємствам доводиться вдаватися до зовнішнього кредитування. Якщо постачальник є нерезидентом, то такий кредит може бути надано в іноземній валюті. Розгляньмо облік операцій отримання та погашення підприємством кредиту в іноземній валюті, облік відсотків за користування кредитом, а також облік пов'язаних із таким кредитом курсових різниць. Як вплине облік вищезгаданих операцій на фінансовий результат до оподаткування?

Правовий аспект

Нормами ст. 1054 ЦКУ встановлено, що фінансовий кредит може бути надано банком або іншою фінансовою установою на підставі договору, який в обов'язковому порядку оформляється у письмовій формі (ст. 1055 ЦКУ). При цьому позичальник коштів зобов'язується повернути кредит і сплатити відсотки. Лаконічне визначення поняття «фінансовий кредит» дано підпунктом 3 ч. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги: «кошти, що надаються у позику юридичній або фізичній особі на визначений термін та під відсоток». ПКУ також містить визначення терміна «фінансовий кредит», в якому уточнюється коло кредиторів:

1) банки-резиденти або нерезиденти, які кваліфікуються як банківські установи згідно із законодавством країни перебування нерезидента;

2) резиденти та нерезиденти, які мають згідно із законодавством країни перебування нерезидента статус небанківських фінансових установ;

3) іноземні держави або його офіційні агенції;

4) міжнародні фінансові організації;

5) інші кредитори — нерезиденти.

Крім того, формулювання ПКУ містить вимоги не лише поворотної, строкової та платної (під відсоток) підстави, а й цільового призначення та використання коштів (пп. 14.1.258 ПКУ). Зверніть увагу! Згідно з наведеними у ПК визначеннями, поняття позики є дуже близьким до фінансового кредиту: «позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики» (пп. 14.1.267 ПКУ). Отже, і кредит, і позику можна отримувати від будь-якого нерезидента (за винятком отримання позики від офшорного нерезидента), але кредит отримують для цільового використання, щодо позики таких вимог у ПКУ немає. Кредити надаються як у національній, так і в іноземній валюті. Проте з 29.08.2014 р. НБУ постановою від 28.08.2014 р. №534 обмежив видачу кредитів в іноземній валюті підприємствам¹ та фізособам-підприємцям з метою використання цієї іноземної валюти на внутрішньому ринку України — видача валютних кредитів допускається лише для оплати за зовнішньоекономічними зобов'язаннями таких позичальників. Надання безпроцентних кредитів, згідно зі ст. 346 ГКУ і ст. 49 Закону про банки, не передбачено, крім випадків, безпосередньо обумовлених законом.

¹ А також постійним представництвам юридичних осіб — нерезидентів.

Облік основної суми кредитних коштів

Незалежно від виду й умов надання, розміру процентної ставки, характеру забезпечення, отриманий кредит в іноземній валюті відображатиметься в обліку як зобов'язання, порядок відображення якого регламентується П(С)БО 11. При цьому розділяють довгострокові кредити банків, термін погашення яких перевищує 12 місяців з дати балансу або тривалість операційного циклу, якщо він довший за рік, та короткострокові кредити банків, термін погашення яких не перевищує 12 місяців з дати балансу (абз. 2 п. 11 П(С)БО 11).

Згідно з Інструкцією №291, за кредитом субрахунку 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті» відображають суми отриманих кредитів (позик) у кореспонденції із субрахунком 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», у разі надходження кредиту на поточні валютні рахунки підприємства. У разі списання коштів із кредитного (позикового) рахунку, відкритого підприємству установою банку, для оплати постачальникові за товари (послуги), — у кореспонденції з рахунками розрахунків із постачальниками (іншими дебіторами тощо). За дебетом субрахунку 602 показують суми погашення наданих кредитів — у кореспонденції з рахунками обліку коштів.

Для відображення в обліку підприємства довгострокових кредитів банків в іноземній валюті використовують субрахунок 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті».

Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті обліковують на субрахунку 604 «Відстрочені короткострокові кредити банків в іноземній валюті», а прострочені — на субрахунку 606 «Прострочені позики в іноземній валюті».

Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті обліковують на субрахунку 504 «Відстрочені довгострокові кредити банків в іноземній валюті», а прострочені — на субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті».

Аналітичний облік ведуть у розрізі кожного кредиту. Субрахунки обліку кредитних коштів залежать від термінів повернення, які визначаються в договорі. Первинними документами, на підставі яких відображають отримання і повернення довгострокових та короткострокових кредитів, є виписка банку та платіжне доручення. При отриманні основна сума кредиту не включається до складу доходів підприємства, відповідно, при погашенні не включається до складу витрат. Отже, на формування фінансового результату такі операції не вплинуть.

Облік нарахованих за кредитом відсотків

Згідно з п. 27 П(С)БО 16 «Витрати» відсотки за кредитом в іноземній валюті є частиною фінансових витрат підприємства. Такі витрати визнаються в обліку підприємства в періоді нарахування, незалежно від того, коли в договорі передбачено термін їх сплати. Отже, такі витрати братимуть участь у формуванні фінансового результату підприємства.

Відповідно до Інструкції №291, обліковувати витрати за відсотками слід за дебетом субрахунку 951 «Відсотки за кредит», а інші витрати, пов'язані із залученням позикового капіталу, — за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» в кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Зверніть увагу! Відсотки за користування кредитом відповідно до п. 5 П(С)БО 31 можуть включатися до вартості кваліфікаційного активу. Капіталізуються фінансові витрати, у разі коли створення активу потребує істотного періоду часу і можливість такої капіталізації передбачена в обліковій політиці підприємства. Суми відсотків тоді акумулюватимуться на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» до введення об'єкта основних засобів в експлуатацію.

Заборгованість за нарахованими відсотками відображають в обліку за курсом НБУ на дату виникнення заборгованості.

Облік курсових різниць

Курсові різниці за основною сумою боргу. Заборгованість підприємства за кредитом є монетарною статтею балансу, бо погашатиметься коштами. Отже, така заборгованість підлягає перерахунку на кожну дату балансу та на дату здійснення розрахунків (згідно з п. 8 П(С)БО 21). Перерахунок роблять або в межах такої розрахункової операції, або за всією сумою заборгованості залежно від облікової політики підприємства. За кредитом субрахунку 602 відображають додатні курсові різниці за кредиторською заборгованістю підприємства перед установою банку в кореспонденції з дебетом рахунків витрат. За дебетом субрахунку 602 — від'ємні курсові різниці за кредиторською заборгованістю підприємства перед установою банку в кореспонденції з кредитом рахунків обліку доходів. З'ясуймо, які рахунки обліку доходів та витрат кореспондуватимуть із субрахунком 602.

Залучення кредитних ресурсів змінює розмір та склад позикового капіталу підприємства. Оскільки, згідно з п. 3 ст. 1 НП(С)БО 1, така діяльність є фінансовою діяльністю підприємства, то і курсові різниці, що виникають при перерахунку сум заборгованості за кредитом, відносять до фінансової (неопераційної) діяльності. Отже, курсові різниці за основною сумою боргу будуть неопераційними, а в бухгалтерському обліку відобразяться таким чином.

Додатні курсові різниці між курсом НБУ на дату балансу (дату здійснення розрахунків) та курсом НБУ, за яким ця заборгованість обліковується на балансі, проходять за дебетом субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць». Від'ємні курсові різниці — за кредитом субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці».

Курсові різниці щодо заборгованості за відсотками вважатимуться доходами і витратами операційної діяльності (оскільки в цьому випадку не змінюються розмір та склад позикового капіталу підприємства). Перерахунок та визначення курсових різниць за такою заборгованістю здійснюють аналогічно до вищезгаданих: на дату балансу та на дату проведення розрахунків. У бухгалтерському обліку вони відобразяться таким чином.

Додатні курсові різниці щодо заборгованості за відсотками проходять за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» в кореспонденції з кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсоткам». Від'ємні курсові різниці — за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» в кореспонденції з дебетом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками».

Первинним документом, на підставі якого відображають нараховані курсові різниці, є бухгалтерська довідка з наведеним розрахунком.

Зверніть увагу! Згідно з п. 8 П(С)БО 21, для розрахунку курсових різниць за монетарними статтями на дату розрахункової операції слід застосовувати курс НБУ на початок дня, а для розрахунку курсових різниць на дату балансу — на кінець дня.¹

¹ З 04.04.2014 р. до 30.03.2015 р. включно офіційний курс НБУ на початок і на кінець дня не збігатимуться.

Отже, курсові різниці, що виникають за основною сумою кредиту і за нарахованими відсотками, відображатимуться у витратах і доходах підприємства та впливатимуть на формування фінансового результату.

Податкові різниці

Платникам податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, слід враховувати різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій за нормами ст. 140 ПКУ (в т. ч. при нарахуванні відсотків за борговими зобов'язаннями). Так, згідно з п. 140.2 і п. 140.3 ПКУ слід коригувати фінансовий результат до оподаткування на суму відсотків тільки на користь пов'язаних осіб — нерезидентів. Інших додаткових умов щодо нарахованих відсотків за банківськими кредитами в іноземній валюті зазначений пункт ПКУ не містить.

Розгляньмо на прикладі відображення в обліку операції отримання кредиту в іноземній валюті.

Приклад Підприємство 05.01.2015 р. уклало договір із банком короткострокового кредиту на купівлю партії лимонів у постачальника-нерезидента у розмірі 45000 доларів США терміном на два місяці, повернення всієї суми кредиту — наприкінці терміну кредитування. У заставу передано майно на суму 1000000 грн. Процентна ставка за договором — 25% річних, банківський рік для нарахування відсотків — 365 днів. Згідно з угодою відсотки за користування кредитом нараховуються щомісячно в останній банківський день місяця і сплачуються п'ятого числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування. Сума відсотків становить: за січень — 770,55 доларів США; за лютий — 863,01 доларів США; за березень — 184,93 доларів США. Сплата відсотків та основної суми кредиту була здійснена в строк за умовами договору. За період користування кредитом курс НБУ був такий:

05.01.2015 р. — 15,7686 грн/дол. з 00:00 год., 30.01.2015 р. — 16,1578 грн/дол. з 14:00 год., 05.02.2015 р. — 17,9998 грн/дол. з 14:00 год., 27.02.2015 р. — 27,7631 грн/дол. з 14:00 год., 05.03.2015 р. — 23,0906 грн/дол. з 14:30 год.,¹ 31.03.2015 р. — 24,0000 грн/дол., 06.04.2015 р. — 24,2500 грн/дол. Відображення вищезгаданих операцій в обліку показано в таблиці нижче.

Таблиця

Облік операцій отримання та погашення кредиту в іноземній валюті з нарахуванням та виплатою відсотків

¹ Курс умовний.

Нормативна база

• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• ГКУ— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. №436-IV.
• Закон про банки — Закон України від 07.12.2000 р. №2121-III «Про банки і банківську діяльність».
• Закон про фінпослуги — Закон України від 12.07.2001 р. №2664-III «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.
• П(С)БО 11 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом МФУ від 31.01.2000 р. №20.
• П(С)БО 16 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом МФУ від 31.12.99 р. №318.
• П(С)БО 31 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом МФУ від 28.04.2006 р. №415.
• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.

Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»