Посередницькі договори: чи є оптимізація?

Підприємство має намір укласти посередницький договір (комісії, доручення) на придбання товару. Який із видів договорів краще укласти з метою оптимізації податкового навантаження на комісіонера, враховуючи, що всі сторони угоди є платниками податку на прибуток на загальних підставах та ПДВ?

Посередницькі договори за рахунок визначених для них спеціальних правил оподаткування часто використовувалися суб'єктами господарювання з метою оптимізації щодо ПДВ та податку на прибуток. З 1 січня 2015 року механізм обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток повністю змінився. Тепер жодних спецправил для посередницьких договорів у розрізі податку на прибуток не передбачено.

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ, за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. По суті, комісіонер укладає з третіми особами угоди на користь комітента, в яких він виступає від власного імені (продавець, як правило, навіть не знає, для кого саме придбавається товар), вчиняє дії для набуття, зміни або припинення цивільних прав та обов'язків саме для себе, а не для комітента. На відміну від комісії, договір доручення передбачає вчинення повіреним дій на створення, зміну та припинення цивільних прав та обов'язків від імені довірителя (ст. 1000 ЦКУ).

І повірений, і комісіонер діють не за власний рахунок, а за рахунок довірителя (комітента). Разом з тим ці договори різняться:

— комісіонера залучають на виконання одного-двох правочинів, дій, тимчасом як повірений за договором доручення має ширше коло можливих юридичних дій;

— для підтвердження права діяти від імені довірителя повіреному видається довіреність (ст. 1007 ЦКУ), а комісіонеру вона не потрібна, адже в договорах із третіми особами він виступає від власного імені.

Виходячи з того, що в запитанні йдеться про посередницький договір на придбання, купівля товару та передача товару посереднику замовником за договором доручення та комісії на придбання відображаються рухом за позабалансовим субрахунком 025 «Матеріальні цінності довірителя», за договором комісії на продаж — за субрахунком 024 «Товари, прийняті на комісію». Усі витрати на виконання договору у посередника накопичуються за дебетом субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг», а нарахована винагорода за послуги, пов'язані з продажем або придбанням товарів в інтересах замовника, показується у посередника за кредитом субрах. 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг». У повіреного на субрах. 703 має узагальнюватися інформація про доходи повіреного (сума винагороди) тільки за умови, що надання таких послуг є основним видом діяльності повіреного. Інакше такі доходи мають бути відображені на субрах. 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

Дата відображення доходів у частині винагороди та понесених витрат на виконання договору визначатиметься фактом передачі звіту замовнику, а також складанням акта приймання-передачі наданих послуг (за наявності).

Щодо ПДВ операція з передачі замовнику за посередницьким договором придбаного товару відповідатиме визначенню поставки за нормами пп. «е» пп. 14.1.191, пп. «а» п. 185.1 ПКУ. Але оскільки за договором доручення документи про поставку товару оформлюються безпосередньо від постачальника до замовника, то ані права на податковий кредит, ані податкового зобов'язання з ПДВ у виконавця — довіреної особи не виникає. Інша річ — договір комісії, за яким документально товари спочатку придбаваються комісіонером, а потім передаються комітенту. Базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договору комісії, є вартість постачання цих товарів (фактично ціна їх придбання) за нормами ст. 188 ПКУ, а дата збільшення ПЗ та ПК платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії, визначена ст. 187 і 198 ПКУ.

В описаній у запитанні ситуації, судячи з усього, прийнятним буде договір комісії. Податкові наслідки за договором комісії на придбання товарів з передоплатою матимуть місце за такою схемою:

— посереднику перераховуються кошти на придбання товарів — нарахування у нього в обліку ПЗ на всю суму передоплати;

— посередник купує товар, несе додаткові витрати — виникає право на ПК з ПДВ;

— при передачі оплаченого товару замовнику (завершальна операція) податкових наслідків немає;

— посередник подає замовнику звіт про виконання замовлення — має ПЗ з ПДВ у частині власної винагороди;

— посередник отримує винагороду за надані послуги (завершальна операція), податкових наслідків немає.

Податкові наслідки за договором комісії на придбання товарів на умовах післяплати матимуть місце за такою схемою:

— посередник купує товар, несе витрати на виконання договору — виникає право на ПК з ПДВ у частині цих сум;

— посереднику перераховуються кошти на оплату придбаних товарів — нарахування у нього в обліку ПЗ з ПДВ на всю суму оплати;

— при передачі оплаченого товару замовнику (завершальна операція) податкових наслідків немає;

— посередник подає замовнику звіт про виконання замовлення — має ПЗ з ПДВ у частині власної винагороди;

— посередник отримує винагороду за надані послуги (завершальна операція), податкових наслідків немає.

Покажемо облік договору комісії на числовому прикладі.

Приклад Комітент за договором комісії перерахував комісіонерові на поточний рахунок кошти для придбання товару в сумі 180000 грн, винагорода комісіонера становить 6000 грн, у т. ч. ПДВ — 1000 грн (виплачується після надання послуг з поточного рахунку комітента). Витрати комісіонера на виконання договору комісії відповідно до звіту становлять 1200 грн, у т. ч. ПДВ — 200 грн (ці витрати комітент відшкодовує згідно з договором на підставі звіту комісіонера). Облік операцій наведено в таблиці, жодних додаткових регістрів податкового обліку вести не треба.

Таблиця

Бухгалтерський облік за договором комісії на придбання у комісіонера

Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор