Прибуткові коригування: резерви та проценти

Ми продовжуємо розповідати про коригування фінрезультату до оподаткування з метою оподаткування податком на прибуток. Як визначається цей фінрезультат, ми розповідали в «ДК» №9/2015. Сьогодні поговоримо про коригування на суми резервів та процентів за кредитами.

Різниці при формуванні резервів

Згідно з п. 13 П(С)БО 11¹, резерви (забезпечення) створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на виплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення, виконання гарантійних зобов'язань, реструктуризацію, виконання зобов'язань при припиненні діяльності, виконання зобов'язань щодо обтяжливих контрактів тощо. Коригування фінрезультату до оподаткування на суми зазначених резервів здійснюється згідно з п. 139.1 ПКУ, крім резервів на виплату відпусток працівникам, додаткове пенсійне забезпечення та інші виплати, пов'язані з оплатою праці. З того, що в ПКУ немає інших норм щодо обліку резервів, пов'язаних з оплатою праці, випливає висновок, що витрати на створення цих резервів впливають на фінрезультат до оподаткування ще на етапі його формування в бухгалтерському обліку і надалі не коригуються. Пунктом 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ визначено, що фактичні витрати на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов'язані з оплатою праці, які відшкодовані після 01.01.2015 р. за рахунок резервів, створених до 01.01.2015 р., включають до витрат, якщо такі суми не були включені до податкових витрат до 01.01.2015 р. Це означає зменшення фінрезультату до оподаткування на зазначені суми.

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.

Приклад 1 Підприємство торгує побутовою технікою та створює резерв на виконання гарантійних зобов'язань перед покупцями (далі — резерв). Витрати на створення резерву відносять до витрат на збут. Для наочності розглянемо формування резерву в 2015 р. та зменшення його суми за підсумками роботи протягом 2015 р., тобто у періодах, коли діють нові правила оподаткування прибутку. У 2015 р. підприємство створило резерв у сумі 55000 грн. Протягом 2015 р. було задоволено претензії покупців на суму 13500 грн, а на кінець 2015 р. частину резерву списано як надміру нараховану суму — за оцінкою підсумків роботи в 2015 р. на наступний 2016 р. визначено резерв у сумі 20000 грн. Таким чином, списанню підлягає: 55000 - 13500 - 20000 = 21500 грн. Отже, на початок 2016 р. формується залишок резерву в сумі 20000 грн: нарахований резерв на 2015 р. за мінусом використаних та списаних сум протягом 2015 р. Облік цих операцій показаний у таблиці.

Таблиця

Бухгалтерський та податковий облік створення та використання резерву на виконання гарантійних зобов'язань

Як видно з таблиці, до складу витрат у податковому обліку віднесено лише фактичні витрати на гарантійні ремонти в сумі 13500 грн. Операції створення резерву та сторнування його частини вилучено з податкового обліку: нівельовано витрати на створення резерву та доходи від його списання.

Нагадаємо, що значення документального підтвердження суми витрат на гарантійні ремонти та гарантійне обслуговування залишилося досить високим, оскільки сума зменшення фінрезультату до оподаткування має бути належним чином підтверджена.

Коригування на суму процентів

Законотворці так і не відмовилися від обмеження податкових витрат у вигляді процентів, що їх платник податку на прибуток сплачує за кредитами, позиками, за договорами фінлізингу (далі — проценти). Про такі коригування «ДК» писав у №7/2015. Правила коригування фінрезультату на суму процентів визначені в п. 140.1 — 140.3 ПКУ. До речі, так само обмежуються і витрати на сплату процентів, зазначені у п. 20 та п. 25 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ. Це проценти, що були нараховані в минулих звітних періодах до 01.01.2015 р., але не були віднесені до складу витрат до цієї дати.

Коригування на суму процентів здійснюють не всі, а лише ті платники податку на прибуток, хто має велику суму боргових зобов'язань перед пов'язаними особами — нерезидентами, — сума таких боргових зобов'язань має перевищувати суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу¹. Спочатку слід визначити кожну суму на початок та на кінець звітного періоду (рік або квартал — для тих, хто звітує щокварталу), а відтак визначити середнє арифметичне значення.

Приклад 2 Власний капітал підприємства, відображений у рядку 1495 балансу² на початок та на кінець 2015 р. (період умовний), становить 58500 грн та 60300 грн. Середнє арифметичне значення власного капіталу — (58500 + 60300) : 2 = 59400 грн.

Сума боргових зобов'язань підприємства з пов'язаними особами — нерезидентами (включаючи проценти) міститься в рядках 1510, 1515, 1600 та 1610 балансу. У частині, що відповідає п. 140.2 ПКУ, вона становить 243600 грн на початок 2015 р. та 265300 грн на кінець 2015 р. Середнє арифметичне значення — (243600 + 265300) : 2 = 254450 грн, що в 4,28 разу більше, ніж середньорічна сума власного капіталу. Отже, цьому підприємству слід робити коригування на суму процентів.

Приклад 3 Сума процентів, що її нарахувало підприємство за кредитом від засновника-нерезидента, яка віднесена до витрат у 2015 р. (проведення Д-т 952 К-т 684), становить 42000 грн. Фінансовий результат до оподаткування за 2015 р. — 5200 грн, фінансові витрати — 54600 грн, амортизаційні відрахування — 4400 грн. Розраховуємо суму коригування³ (КоригПроц):

КоригПроц = 42000 - (5200 + 54600 + 4400) х 50% = 9900 грн.

¹ Для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів, але зараз ми розглядаємо звичайних платників податку на прибуток.

² За формою, затвердженою НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженим наказом МФУ від 07.02.2013 р. №73.

³ У «ДК» №7/2015 ми запропонували формулу для такого розрахунку.

Отже, суму фінрезультату до оподаткування за 2015 р. слід буде збільшити на 9900 грн. Далі, у наступних звітних періодах (для річних платників податку на прибуток це буде 2016 р.) можна зменшувати фінрезультат до оподаткування щороку на 5% до повного погашення суми обмеження, на яку був збільшений фінрезультат. Норма п. 140.3 ПКУ не уточнює, як саме обчислювати ці 5%. На нашу думку, це має бути 5% від самої суми коригування, на яку збільшено фінрезультат. Таким чином, норми ПКУ пропонують «амортизувати» процентні коригування аж протягом 20 років, причому у наступних роках ці 5% братимуть участь у розрахунку суми коригування за правилами, встановленими п. 140.2 ПКУ, — вони включатимуться до величини КоригПроц. Можливе й інше трактування цієї норми, згідно з яким 5% щороку розраховуються від залишку вищенаведеної суми після попередніх її погашень на 5% щороку. Який підхід буде прийнято на практиці, покаже час, а також хотілося б почути думку податківців щодо цього.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»