У діяльності підприємств можуть відбуватися події, що з різних причин суперечать його планам. Однією з таких причин є невиконання своїх зобов'язань партнерами-постачальниками. Повернення передоплати постачальником-нерезидентом через неможливість здійснити планове постачання — не такий частий випадок у практиці підприємств, тому при обліку таких операцій часом виникають запитання.
Сплата і повернення основної суми авансу не впливає на формування фінансового результату діяльності підприємства, тобто не матиме наслідком виникнення доходів та витрат на суму такого авансу. Водночас такі операції в іноземній валюті призводять до інших доходів або витрат, про які і піде мова далі.
Монетарна чи немонетарна заборгованість?
Для визначення особливостей обліку за операціями, пов'язаними із заборгованістю в іноземній валюті, слід визначити, до якої статті балансу — монетарної чи немонетарної — належить така заборгованість. Оскільки попередня оплата іноземному постачальникові призводить до утворення зобов'язань контрагента, які не будуть погашені коштами або їх еквівалентами, то така стаття згідно з п. 4 П(С)БО 21 вважатиметься немонетарною. Немонетарні статті балансу згідно з п. 7 П(С)БО 21 не підлягають перерахунку в бухгалтерському обліку та відображаються на кожну дату балансу за історичною собівартістю (за курсом на початок дня здійснення операції), а тому курсові різниці за операціями в межах немонетарних статей балансу не виникають.
Водночас, якщо ухвалено рішення про зміну первинних домовленостей таким чином, що певна стаття балансу буде погашена коштами, то характер такої статті змінюється: вона перетвориться на монетарну статтю балансу. Така стаття балансу, згідно з п. 8 П(С)БО 21, підлягає перерахунку за курсом, актуальним на дату здійснення розрахунків у межах такої операції, а також перерахунку на дату балансу. Відповідно при перерахунку виникне додатна або відІємна курсова різниця. Саме така зміна характеру заборгованості постачальника-нерезидента за авансом і відбудеться у разі домовленості про повернення авансу, раніше перерахованого такому постачальникові, бо немонетарних (товарних) зобов'язань з постачання вже не буде.
Отже, при поверненні від нерезидента валютного авансу резидент повинен зробити перерахунок курсових різниць, які згідно з п. 8 П(С)БО 21 відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) та відповідно на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» або субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (ті, хто застосовує 8-й клас рахунків, використовують рахунок 84 «Інші операційні витрати»).
Який курс застосовувати?
Який курс використовувати підприємству для перерахунку зазначеної операції в іноземній валюті у валюту звітності? З 04.04.2014 р., згідно з п. 9 Положення №496, НБУ встановлює офіційний курс гривні до іноземних валют, який починає діяти з моменту встановлення та не змінюється до моменту його перегляду наступного дня. Щодня НБУ, згідно зі своїм роз'ясненням у листі від 03.04.2014 р. №19-012/14290, повинен був встановлювати й оприлюднювати такий офіційний курс гривні після 12:00 і не змінювати до 12:00 наступного дня. Фактично на сайті НБУ інформація про новий курс була доступна о 14:00 або о 14:30. Таким чином, курс на початок певного дня відповідав курсу, встановленому НБУ попереднього банківського дня.
Зверніть увагу! Починаючи з 31.03.2015 р. механізм встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют змінено. Курс на початок певного дня також відповідає курсу, встановленому НБУ попереднього банківського дня. Проте, на відміну від механізму, встановленого в минулій редакції п. 9 Положення №496, установлений курс (тепер наприкінці робочого дня, а не в середині) починає діяти тільки наступного робочого дня після дня встановлення.
Операції в іноземній валюті при первинному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (п. 5 П(С)БО 21) або із застосуванням офіційно діючого курсу гривні до іноземних валют. Таким чином, і при передоплаті валютних коштів нерезиденту в іноземній валюті, і при поверненні таких коштів від постачальника слід використовувати курс на початок дня операції. Відповідно, при розрахунку курсової різниці у момент погашення заборгованості у валюті (повернення коштів) використовуватиметься курс НБУ на початок дня.
Зверніть увагу! На кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу згідно з ч. 1 ст. 13 Закону про бухоблік, п. 7 П(С)БО 21 (також див. лист Мінфіну від 24.09.2014 р. №31-11410-07-10/24641, «ДК» №44/2014). У період з 04.04.2014 р. до 30.03.2015 р. включно офіційний курс НБУ на початок та на кінець дня не збігатимуться.
Як розрахувати курсові різниці?
Для розрахунку курсових різниць слід обчислити різницю між курсом НБУ на дату балансу (або дату проведення розрахунків) та курсом НБУ, за яким ця заборгованість обліковується на балансі. Різниця в курсах множиться на суму заборгованості. Таким чином отримуємо різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах.
Додатна сума курсових різниць відображатиметься у складі витрат підприємства за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» в кореспонденції з кредитом субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками». Від'ємні курсові різниці обліковуватимуться за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці» в кореспонденції з дебетом субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».
Як впливає на облік курс МВРУ?
Згідно з п. 6 розд. I Положення №281, суб'єкти валютного ринку (а до них належать уповноважені банки та фінансові установи) здійснюють купівлю, продаж іноземної валюти виключно на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ). Таким чином, придбання та продаж валюти відбуваються за курсом, що склався за наслідками торгів на МВРУ.
При купівлі або продажу валюти на МВРУ виникає додатна або від'ємна різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти за курсом НБУ (балансова вартість валюти) і курсом МВРУ (курс купівлі або продажу валюти уповноваженим банком). Така різниця включається до складу доходів або витрат відповідно. Інформація про доходи від купівлі-продажу іноземної валюти відображається на субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а відповідні витрати — на субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти». Крім того, витрати, пов'язані з купівлею-продажем валюти, відносять до адміністративних витрат (рахунок 92 «Адміністративні витрати»). До таких витрат відносять також можливі комісійні винагороди.
Зверніть увагу! Якщо при поверненні передоплати від нерезидента підприємство отримує на поточний рахунок валютні кошти, які від початку були куплені обслуговуючим банком із конкретним цільовим призначенням (тобто платіж не був здійснений за рахунок власних валютних коштів на поточних рахунках підприємства), то такі кошти підлягають обов'язковому продажу в тому самому розмірі, в якому були придбані від початку. Згідно з п. 7 розділу III Положення №281 обслуговуючий банк зобов'язаний продати без доручення клієнта-резидента не пізніше ніж наступного робочого дня після дня зарахування на розподільний рахунок повернені кошти в іноземній валюті, які були куплені та перераховані на користь нерезидента. Останнє речення цього пункту звучить таким чином: «Додатна курсова різниця, яка може виникнути за такою операцією, щокварталу перераховується до Державного бюджету України, а від'ємна курсова різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента».
Постає запитання: «Яка курсова різниця мається на увазі?». Згідно з п. 4 П(С)БО 21, курсовою різницею є різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При цьому, згідно з абз. 3 п. 4 П(С)БО 21, валютний курс — це встановлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Разом з тим застосувати стандартний алгоритм розрахунку курсової різниці в розумінні стандартів бухгалтерського обліку для операції продажу поверненої валюти неправильно, бо сама господарська операція «продаж валютних коштів» не є погашенням заборгованості за монетарною статтею. Отже, доходимо висновку, що під курсовою різницею в п. 7 розділу III Положення №281 мається на увазі різниця між коштами в гривнях, первісно витраченими на купівлю поверненої валюти на МВРУ, та коштами, отриманими від продажу такої валюти на МВРУ.
Від'ємна різниця відноситься на результати господарської діяльності резидента. При цьому підприємство не має потреби розраховувати її окремо: ця сума відповідатиме сумі курсової різниці та доходу (збитку) від продажу валюти на МВРУ. Набагато цікавіше те, що відбувається з такою додатною різницею. Як було сказано вище, згідно з п. 7 розділу III Положення №281 ця сума підлягає перерахуванню до Державного бюджету України щокварталу.
На кого лягає відповідальність за перерахування такої додатної різниці на рахунок Державного бюджету України? Це компетенція обслуговуючого банку чи контролювати і виконувати такі законодавчі вимоги повинні підприємства?
На Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 114.10) на запитання: «Чи підлягає перерахуванню до бюджету додатна курсова різниця, яка виникла в результаті продажу банком коштів СГ-резидента в іноземній валюті, що були попередньо перераховані, але повернені нерезидентом унаслідок невиконання взаємних зобов'язань між сторонами договору?» — податківці відповідають, що така сума справді підлягає перерахуванню до Державного бюджету, але не пояснюють, на кого ж усе-таки покладається цей обов'язок.
НБУ в листі від 26.03.2014 р. №29-207/12713 (див. «ДК» №31/2014) наголошує, що законодавчими актами України на уповноважені банки не покладено обов'язку зі здійснення такого перерахування без доручення клієнта.
Не можна не згадати і такі моменти: прямого обов'язку (в т. ч. і відповідальності за невиконання) підприємств-резидентів здійснювати перерахування до бюджету вищенаведеної «курсової» різниці жодною нормою законодавства не передбачено: платник податків не зобов'язаний подавати розрахунок такої суми для узгодження з контролюючими органами, не встановлено і строків сплати такої суми до бюджету. Водночас сміливі платники податків повинні бути готові обстоювати свою правоту в суді.
До речі, є судові рішення на користь підприємств-резидентів з цього питання. ВАСУ в ухвалі від 12.05.2014 р. №К/800/6191/14 підтримує платника податків: «Сума додатної курсової різниці не є зобов'язанням платника податків у розумінні розділу 4 Податкового кодексу України і, відповідно, не може бути заявлена до стягнення податковим органом державної податкової служби на підставі пп. 20.1.28 п. 20.1 ст. 20 ПК України».
Висновки
Отже, у разі повернення авансу від постачальника-нерезидента треба:
1. Здійснити перерахунок курсових різниць у зв'язку зі зміною характеру заборгованості з немонетарної на монетарну на дату зміни характеру такої заборгованості.
2. Визначити суму витрат або доходів у зв'язку з продажем валютних коштів, що надійшли, на МВРУ.
3. Здійснити розрахунок різниці між коштами в гривнях, витраченими для купівлі поверненої валюти на МВРУ, і коштами, отриманими від продажу такої валюти на МВРУ. У разі якщо така різниця є додатною — прийняти рішення про необхідність перерахування її до Державного бюджету.
До речі, ст. 140 ПКУ не містить додаткових умов щодо відображення курсових різниць з метою коригування фінансового результату до оподаткування.
Розгляньмо облік операції повернення передоплати від постачальника на прикладі.
Приклад Постачальник-нерезидент повернув підприємству 05.03.2015 р. попередню оплату за товар, який не зможе відвантажити, у розмірі 50000 євро. Валюта надійшла після 14:30. Курс НБУ на початок дня 05.03.2015 р. був 26,5477 грн/євро, у виписці банку зазначено курс 25,6859 грн/євро (курс після 14:30)1. Банк цю суму продає 10.03.2015 р. на МВРУ за курсом 29 грн/євро. Курс НБУ на початок дня 10.03.2015 р. був 25,3447 грн/євро. На дату здійснення передоплати — 17.11.2014 р. — діяв курс НБУ: на початок дня 19,1977 грн/євро, а після 14:00 — 19,0714 грн/євро. Купівля валюти 17.11.2014 р. здійснена за курсом 19,54 грн/євро. Як відображати ці операції та курсові різниці в обліку?
1 У період з 04.04.2014 р. до 30.03.2015 р. включно офіційний курс НБУ на початок та на кінець дня не збігалися.
Розрахунок:
1. Перерахунок операційної курсової різниці: (26,5477 - 19,1977) х 50000 = 367500 грн — додатна різниця, яка відобразиться у складі доходів.
2. Розрахунок доходів, що утворилися за рахунок різниці курсів НБУ та МВРУ: (29,0000 - 26,5477) х 50000 = 122615 грн.
3. Розрахунок суми, що підлягає перерахуванню до Державного бюджету, згідно з Положенням №281: (29 - 19,54) х 50000 = 473000 грн.
У нашому прикладі сума курсової різниці згідно з розрахунком — додатна, тож слід прийняти рішення про її перерахування до бюджету.
Нормативна база
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Положення №281 — Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затверджене постановою НБУ від 10.08.2005 р. №281.
- Положення №496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління НБУ від 12.11.2003 р. №496.
Олександра ОЛЕФІРЕНКО, «Дебет-Кредит»