Для мінімізації витрат на опалення приміщень було вирішено провести роботи з утеплення мінеральною ватою будівель підприємства (виробничих, адміністративних та магазину). Як такі роботи показати в обліку?
Насамперед зазначимо, що утеплення будівель — це операція з їх поліпшення, оскільки спричинюється до зростання економічних вигід від таких будівель у майбутньому (див. п. 14 П(С)БО 7, п. 29 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ). Це визначить порядок їх відображення в бухгалтерському та податковому обліку.
Податковий облік
Податок на прибуток
У податковому обліку витрати на поліпшення будівель, які є об'єктами ОЗ, відображають згідно з пунктами 144.1, 146.11, 146.12 ПКУ.
Зазначені норми дозволяють такі витрати в сумі, що:
— не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року — відносити до складу податкових витрат;
— перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів — спрямовувати на збільшення первісної вартості об'єктів основних засобів (в нашому випадку будівель, кожної окремо, в частині витрат, які були понесені у зв'язку з її утепленням).
На думку податківців, платник податків має право сам вирішувати, чи застосовувати йому при ремонті/поліпшенні основних засобів 10-відсотковий ліміт, передбачений п. 146.12 ПКУ, чи віднести всю суму витрат на поліпшення на збільшення балансової вартості будівель (див. лист ДПСУ від 09.07.2012 р. №12372/6/15-1216 в «ДК» №38/2012). Ми не поділяємо такого підходу податківців. Адже судячи з п. 146.12 ПКУ, використовувати 10-відсотковий ліміт — обов'язок платника податку, а не його право.
Витрати на поліпшення об'єктів ОЗ потраплять до податкових лише за умови їх документального підтвердження (п. 138.2 ПКУ) та зв'язку з госпдіяльністю (пп. 14.1.36 та пп. 139.1.1 ПКУ).
Залежно від того, з якою метою підприємство використовує будівлю, витрати на її поліпшення у межах 10-відсоткового ремонтного ліміту за п. 146.12 ПКУ потраплять до:
— собівартості виготовленої та реалізованої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) — якщо будівля використовується із виробничою та загальновиробничою метою (пп. 14.1.228, п. 138.8, п. 138.9, та пп. «г» пп. 138.8.5 ПКУ);
— адміністративних витрат — у разі утеплення адмінбудівлі (пп. «в» пп. 138.10.2 ПКУ);
— витрат на збут — коли витрати зроблено на збереження тепла в приміщенні магазину (пп. «д» пп. 138.10.3 ПКУ);
— інших операційних витрат — якщо поліпшують будівлю, що застосовується з іншою госпметою (пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ).
Податкові витрати, які потрапляють до собівартості виготовленої та реалізованої продукції, визнаються в періоді виникнення доходу від продажу таких товарів (робіт, послуг). В інших випадках такі витрати (наприклад, адміністративні, збутові та інші витрати) визнаються у періоді визнання таких витрат згідно з правилами бухобліку.
У декларації з податку на прибуток1 витрати на ремонт/поліпшення будівлі — ОЗ, які формують податкову собівартість товарів (робіт, послуг), фіксують у рядку 05.1. А ті, які потрапляють до адмінвитрат, витрат на збут чи інших податкових затрат, записують відповідно до рядка 06.1, 06.2 та 06.4 (і в рядку 06.4.18 додатка ІВ) декларації з прибутку. Також не забудьте витрати на ремонт/поліпшення ОЗ (а саме суми, які не збільшують первісної вартості ОЗ) показати в таблиці 2 додатка АМ до декларації з прибутку.
Витрати, які перевищують 10-відсотковий ліміт, збільшать первісну вартість ОЗ та відповідно потраплять до податкових витрат через амортизацію.
Податок на додану вартість
Суму ПДВ, нарахованого (сплаченого) при здійсненні робіт з утеплення будівлі, можна включити до складу податкового кредиту з ПДВ на загальних підставах. Отже, щоб мати право на такий податковий кредит, підприємство мусить (згідно з п. 198.1 та п. 198.3 ПКУ):
— бути зареєстрованим платником ПДВ;
— використовувати будівлю в оподатковуваних операціях у межах своєї господарської діяльності.
Додатковим (але не єдиним) підтвердженням права на податковий кредит з ПДВ є наявність у підприємства правильно оформленої податкової накладної, отриманої від постачальника товарів (робіт, послуг) (п. 198.6 та п. 201.10 ПКУ).
Бухгалтерський облік
Витрати на поліпшення будівлі у бухобліку слід капіталізувати, тобто включати до первісної вартості об'єкта ОЗ (п. 14 П(С)БО 7).
Але в п. 14 П(С)БО 7 також сказано: первісна вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням та ремонтом об'єкта, визначену у порядку, встановленому податковим законодавством. Тобто П(С)БО 7 дозволяє такі витрати обліковувати за правилами ПКУ. На думку деяких бухгалтерів, такий підхід не зовсім відповідає принципам обачності та нарахування доходів і витрат, що встановлені ст. 4 Закону України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», але який підхід застосовувати — вирішує кожне підприємство самостійно.
Тому якщо підприємство обере «бухгалтерський» шлях обліку витрат на поліпшення об'єктів ОЗ, то йому потрібно зробити проведення:
Д-т 152 К-т 631 (685) — якщо роботи проводив підрядник;
Д-т 152 К-т 13, 20, 22, 65, 66 тощо — якщо роботи проведено власними силами підприємства;
Д-т 105 К-т 152 — після закінчення робіт з поліпшення.
Якщо ж частка таких витрат потрапить до витрат того періоду, в якому будуть закінчені роботи з поліпшення, відповідно до «податкового» шляху обліку таких витрат, то щодо них потрібно буде зробити ще проведення Д-т 23, 92, 93, 94 К-т 13, 20, 22, 65, 66 тощо.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
- Методрекомендації з бухобліку ОЗ — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну України від 30.09.2003 р. №561.
Василь РОРАТ, «Дебет-Кредит»