Погашення кредиту заставним майном

Підприємство має прострочену заборгованість за банківським кредитом, що був наданий під заставу нерухомого майна (будівлі та споруди). Разом із банком прийнято рішення про погашення заборгованості за цим кредитом та процентами за рахунок передання заставного майна у власність банку та його реалізації банком. Розгляньмо, як вести облік та оподаткування цієї операції.

Застава: юридичні основи

Застава — це один зі способів забезпечення зобов'язання. Так, згідно зі ст. 572 ЦКУ, в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов'язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави). У ст. 576 ЦКУ визначено, що предметом застави може бути будь-яке майно, що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернено стягнення. До цього майна входять і основні засоби підприємства, зокрема нерухомість. Застава нерухомості називається іпотекою (ст. 575 ЦКУ). Також відповідно до ст. 20 Закону про заставу заставодержатель набуває права звернення стягнення на предмет застави, в разі якщо в момент настання терміну виконання зобов'язання, забезпеченого заставою, воно не буде виконано, якщо інше не передбачено законом чи договором.

Згідно з ч. 1 ст. 584 ЦКУ в договорі застави визначають суть, розмір та строк виконання зобов'язання, забезпеченого заставою (іпотекою), описують предмет застави, а також фіксують інші умови, погоджені сторонами договору, зокрема спосіб звернення стягнення на предмет іпотеки. За рахунок предмета застави заставодержатель має право задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов'язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв'язку з пред'явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором (ч. 2 ст. 589 ЦКУ).

Як зазначено в ч. 1 ст. 593 ЦКУ, право застави може бути припинено, зокрема, у разі набуття заставодержателем права власності на предмет застави. Якщо суми, вирученої від продажу предмета застави, недостатньо для повного погашення суми кредиту, відсотків та інших зобов'язань боржника перед банком, банк може одержати суму, якої не вистачає для повного погашення згаданих сум, за рахунок іншого майна боржника (ст. 24 Закону про заставу). Якщо ж, навпаки, при реалізації предмета застави буде виручена грошова сума, що перевищує розмір вимог, забезпечених такою заставою, різниця повертається заставодавцю, як сказано у ст. 25 Закону про заставу.

Особливості іпотеки

Якщо предметом застави є нерухоме майно, то така застава називається іпотекою й оформлюється іпотечним договором. Як сказано у ст. 36 Закону про іпотеку, сторони іпотечного договору можуть вирішити питання про звернення стягнення на предмет іпотеки шляхом позасудового врегулювання на підставі договору. Відповідно, саме у договорі іпотеки (або в окремому договорі між іпотекодавцем та іпотекодержателем про задоволення вимог іпотекодержателя) має бути передбачено це право.

Згідно зі ст. 36 Закону про іпотеку, іпотекодержатель може задовольнити забезпечену іпотекою вимогу: а) шляхом набуття права власності на предмет іпотеки (у порядку, встановленому ст. 37 цього Закону) або б) правом на продаж предмета іпотеки від свого імені (за ст. 38). Як зазначено в ст. 37 Закону про іпотеку, у першому випадку іпотекодержатель набуває предмет іпотеки у власність за вартістю, визначеною на момент такого набуття на підставі оцінки предмета іпотеки суб'єктом оціночної діяльності, а в другому — ціна продажу предмета іпотеки встановлюється за згодою між іпотекодавцем та іпотекодержателем або на підставі оцінки майна суб'єктом оціночної діяльності на рівні, не нижчому за звичайні ціни на цей вид майна. До речі, вимога про дотримання рівня звичайних цін так чи інакше зумовлює необхідність оцінки майна суб'єктом оціночної діяльності практично у всіх випадках.

Бухгалтерський облік

Під час передачі нерухомого майна в іпотеку право власності на переданий у заставу об'єкт нерухомості зберігається за підприємством-боржником (заставодавцем), тому такий об'єкт продовжує обліковуватися на субрахунку 103 «Будинки та споруди» і відображається в балансі у такого заставодавця, а його вартість амортизується так само, як і до передання в заставу. Але разом з цим факт передання об'єкта в заставу відображається у заставодавця на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані». Облік забезпечення здійснюють за вартістю, зазначеною в документах про гарантії та забезпечення.

З моменту, коли заставодавець передає банку своє право власності на предмет застави — об'єкт основних засобів, такий об'єкт починає обліковуватися згідно з П(С)БО 27, бо таке передання права власності буде продажем. Умови, за яких об'єкт нерухомості слід буде перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу, визначені в п. 1 розд. II П(С)БО 27. Зверніть увагу: серед цих умов є вимога про завершення операції продажу об'єкта ОЗ протягом одного року з дати визнання його призначеним для продажу, а також вимога щодо відповідності умов продажу звичайним умовам продажу для подібних активів. Первісне визнання об'єкта ОЗ призначеним для продажу проводиться на дату, коли будуть виконані всі умови, наведені в п. 1 розд. II П(С)БО 27.

Отже, об'єкт нерухомості, визнаний утримуваним для продажу, більше не визнається у складі необоротних активів згідно з п. 6 розд. II П(С)БО 27. Для цього робиться проведення Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 103 за найменшою з двох величин: балансовою вартістю — первісна вартість об'єкта за мінусом його зносу або чистою вартістю реалізації — справедлива вартість¹ необоротного активу за мінусом очікуваних витрат на його реалізацію (п. 9 розд. II П(С)БО 27). Суму коригування балансової вартості таких активів до їх чистої вартості реалізації включають до складу інших операційних витрат і відображають за дебетом субрахунка 946 «Втрати від знецінення запасів» у кореспонденції з кредитом субрахунка 103. До речі, цю операцію не відображають у податковому обліку (докладніше про це — далі). Одночасно списують суму накопиченого зносу проведенням Д-т 131 «Знос основних засобів» К-т 103. Надалі на цей об'єкт амортизацію не нараховують згідно з п. 6 розд. II П(С)БО 27. Відповідно, вартість заставного об'єкта на субрахунку 286, який вирішено передати банку згідно з договором застави, але ще не передано на дату балансу, відображають у розділі ІІІ балансу² (рядок 1200).

¹ Справедлива вартість — сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92).

² Форма балансу наведена в додатку 1 до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.

Оскільки передання банку права власності на об'єкт застави вважається продажем, то й облік цієї операції ведеться так само: суми зобов'язання за кредитом, процентами та штрафними санкціями, яке припиняється шляхом такого передання, визнаються доходом та відображаються за кредитом субрахунка 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а собівартість об'єкта списується з кредиту субрахунка 286 у дебет субрахунка 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Податковий облік

Податок на прибуток

Порядок оподаткування заставних операцій регулюється п. 153.6 ПКУ, відповідно до якого при відчуженні майна, заставленого з метою забезпечення повної суми боргової вимоги, відчуження об'єкта застави для заставодавця прирівнюється до продажу такого об'єкта у податковий період такого відчуження. Облік операцій з продажу об'єктів ОЗ регламентовано п. 146.13 ПКУ, згідно з яким сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над балансовою вартістю окремих виробничих об'єктів основних засобів включається до доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження — до витрат. Порядок визначення податкових наслідків для невиробничих або отриманих безоплатно ОЗ визначається згідно з абзацами 2 та 3 п. 146.13 ПКУ.

Доходом від продажу об'єкта ОЗ (тобто відчуження заставного об'єкта) в цьому разі буде ціна, за якою він був відчужений. Така ціна визначається за правилами, встановленими Законом про іпотеку, що розглядалися вище.

Щодо витрат на оцінку майна можливі різні варіанти обліку. Обережні платники податків можуть не включати їх до податкових витрат у зв'язку з тим, що такі витрати спричинені порушенням кредитного договору, отже не пов'язані з господарською діяльністю та підпадають під дію пп. 139.1.1 ПКУ. Водночас реалізація заставного майна — це господарська операція, яка спричинюється до отримання доходу, тож і витрати на оцінку такого майна можна віднести до складу податкових витрат.

Зверніть увагу: балансова вартість об'єкта ОЗ береться за даними податкового обліку. Вартість об'єкта, що обліковується на субрахунку 286 (тобто найменша з двох величин — балансової вартості або чистої вартості реалізації), за замовчуванням не може використовуватися з цією метою, бо вона може не збігатися з вартістю об'єкта в податковому обліку.

Податок на додану вартість

Не є об'єктом оподаткування ПДВ операція з передання майна в заставу (іпотеку) позикодавцю згідно з пп. 196.1.2 ПКУ. Операція з передання права власності на об'єкт застави, місце постачання якого розташоване на митній території України, вже оподатковується ПДВ згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ. Згідно з п. 188.1 ПКУ база оподаткування ПДВ у цьому разі визначається виходячи з договірної вартості, за якою об'єкт ОЗ передається банку. Звертаємо увагу, що з 01.01.2015 р. до п. 188.1 ПКУ будуть внесені зміни, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання ОЗ не може бути нижчою від їх балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Приклад Підприємство взяло кредит у банку в сумі 600000 грн строком на 6 років, з погашенням основної суми по 25000 грн щокварталу. Протягом 11 кварталів воно виплачувало його у встановлені строки, а потім припинило виконання своїх зобов'язань. Тепер заборгувало банку за основною сумою кредиту — 325000 грн та за нарахованими відсотками — 47000 грн. В іпотеку було надано виробничу будівлю. На дату отримання кредиту заставна вартість будівлі становила 700000 грн, а на дату передання будівлі у власність банку та її реалізації її балансова вартість становила 510000 грн без ПДВ, звичайна ціна, що підтверджено незалежною оцінкою експерта на цю саму дату, — 480000 грн без ПДВ. Вартість послуг оцінки — 500 грн. Будівлю було передано банку за звичайною ціною 480000 грн, з ПДВ — 576000 грн. Балансова вартість будівлі в податковому та в бухгалтерському обліку однакова. Облік операцій з передання будівлі банку та її реалізації показано в таблиці.

Таблиця

Облік операцій з погашення кредитних зобов'язань шляхом звернення стягнення на майно

Оскільки борг підприємства перед банком становить 325000 + 47000 = 372000 грн, а вартість будівлі, переданої у власність банку, — 576000 грн з ПДВ, то після погашення заборгованості за кредитом та відсотками в сумі 372000 грн банк повертає підприємству різницю між вартістю будівлі та сумою погашеної заборгованості за кредитним договором: 576000 - 372000 = 204000 грн.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
• ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
• Закон про заставу — Закон України від 02.10.92 р. №2654-ХІІ «Про заставу».
• Закон про іпотеку — Закон України від 05.06.2003 р. №898-IV «Про іпотеку».
• П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затверджене наказом Мінфіну від 07.11.2003 р. №617.

Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»