До написання цієї статті нас спонукали питання, пов'язані з основними засобами в обліку підприємців. Зокрема: як впливає на облік продаж майна, чи має підприємець право на витрати, пов'язані з ремонтом або поліпшенням майна? А також чи має право платник ПДВ на формування ПК з ПДВ при придбанні активу?
Проблемні питання, які будуть розглянуті у цій статті, більше стосуються підприємців на загальній системі оподаткування і лише опосередковано — ПП на спрощеній системі, які є платниками ПДВ.
Загалом поняття «основні засоби» стосується юросіб. Адже тільки вони ведуть бухгалтерський облік і, відповідно, застосовують норми П(С)БО 7 та ст. 144 — 146 ПКУ, якщо підприємство на загальній системі оподаткування, та п. 292.2 ПКУ — на спрощеній. Фізособи-підприємці використовують поняття «доходи», «витрати»,«товари» та «рухоме та нерухоме майно» (далі — майно)1.
Майно у підприємця на ЄП
Пунктом 292.1 ПКУ передбачено, що у разі продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізособі та використовується в її госпдіяльності, доходи від такого продажу не включаються до складу доходів платника ЄП. Ясна річ, це не стосується продажу товарів у межах госпдіяльності підприємця, спрямованої на отримання доходу.
Тож підприємець на ЄП не відображає таку операцію у книзі обліку доходів (для платників ЄП, які не є платниками ПДВ) або доходів та витрат (платників 3-ї або 5-ї групи, які є платниками ПДВ)2 та податкових деклараціях3. Але це зовсім не означає, що отриманий дохід не оподатковується ПДФО. Згідно зі ст. 172 та 173 ПКУ, за відповідності певним вимогам дохід від продажу нерухомого або рухомого майна може оподатковуватися за ставкою 5%. І якщо продаж майна оподатковується, то платником ПДФО є фізособа (тобто її підприємницький статус до уваги не береться). Якщо продаж майна підпадає під оподаткування, платник ЄП подає декларацію про майновий стан і доходи4, але як фізособа без статусу ФОП (заповнює рядок 01.02 розділу ІІ та додаток 2), та сплачує податок, або ж за нього це зробить податковий агент (згідно з п. 172.7 та п. 173.3 ПКУ, коли покупцем майна є юрособа чи ФОП), тоді обов'язку подавати декларацію немає.
1 До нерухомих речей (нерухоме майно, нерухомість) належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення. Рухомими речами є речі, які можна вільно переміщувати у просторі (ст. 181 ЦКУ).
4 Декларація про майновий стан і доходи, затверджена наказом Міндоходів від 11.12.2013 р. №793.
Але може бути, що платник ЄП (3-тя та 5-та група) є платником ПДВ. Чи оподатковується ПДВ продаж майна у цьому разі?
Ні, така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ. Адже продаж майна відбувається не в межах госпдіяльності ФОП, а з боку фізособи (що буде підтверджено у первинних документах, зокрема договорі купівлі-продажу). Фізособа без статусу ФОП не є особою-платником ПДВ з метою пп. 14.1.139 ПКУ та не може бути платником ПДВ навіть за умови добровільної реєстрації. Платником ПДВ може бути фізособа — підприємець, яка здійснить таку реєстрацію, відповідно до пп. 293.3.1, пп. 293.3.2 та ст. 183 ПКУ.
Проте слід взяти до уваги, чи відображалися при придбанні такого майна суми ПДВ у складі ПК підприємця — платника ПДВ. Адже цілком можливо, що в минулому при придбанні, наприклад, виробничого обладнання або вантажного автомобіля для перевезення товарів сміливий підприємець (про ризик відображення підприємцем ПК з ПДВ див. далі) відніс сплачений ПДВ до ПК. Бо для платника ПДВ, яким може бути платник ЄП 3-ї або 5-ї групи, умовою віднесення сплачених сум ПДВ до ПК згідно з п. 198.1 ПКУ є факт придбання активу з метою використання у госпдіяльності та оподатковуваних ПДВ операціях. Право на ПК з ПДВ виникає внаслідок операції з придбання не будь-якого майна фізособи (для особистого використання), а лише тих активів, що їх підприємець використовує у своїй діяльності.
За нормами п. 198.5 ПКУ, у разі використання майна в операціях, що не є госпдіяльністю платника ПДВ (а платник ЄП не відображає реалізацію майна в обліку і не відносить до складу доходу, що свідчить про невикористання у госпдіяльності), підприємець зобов'язаний нарахувати ПЗ з ПДВ. Базою для нарахування ПДВ буде звичайна ціна такого майна. У п. 189.1 ПКУ, який в цьому разі визначає базу для ПДВ, сказано, що звичайна ціна застосовується, якщо немає обліку необоротних активів. Підприємець не веде обліку необоротних активів, відповідно балансової (залишкової) вартості, за якою визнаються ПЗ з ПДВ у подібних випадках, немає. Тому, вважаємо, звичайною ціною, виходячи з норм абз. 3 пп. 14.1.71 ПКУ, є вартість об'єкта оцінки. Пояснюється такий висновок вимогами п. 172.3 та п. 173.1 ПКУ, якими передбачено визначення доходу від продажу об'єкта.
Майно у підприємця на загальній системі
Тут, на відміну від платників ЄП, немає окремої норми, яка б виводила з об'єкта оподаткування продаж майна. Тож слід виходити зі суті самої операції. Якщо підприємець реалізує майно, яке використовувалося безпосередньо у його госпдіяльності, об'єкт оподаткування визначається за нормами п. 177.2 ПКУ. Тобто об'єктом оподаткування ПДФО буде різниця між сумою доходу, отриманого від реалізації майна (відображається у графі 2 книги обліку доходів і витрат1), та сумою документально підтверджених витрат, пов'язаних із придбанням та використанням цього майна (графа 8 книги).
Об'єкт оподаткування — чистий дохід — буде відображено у декларації про майновий стан і доходи, яка подається з урахуванням статусу підприємця (заповнюються розділ ІІІ та додаток 5). Наприклад, якщо підприємець продав виробниче обладнання, то об'єктом оподаткування буде сума доходу, зменшена на документально підтверджені витрати, які є витратами операційної діяльності згідно з розділом ІІІ ПКУ (визначаються згідно з п. 138.4, 138.6 — 138.9 ПКУ, пп. 138.10.2 — 138.10.4, п. 138.11 ПКУ) і пов'язані з отриманням доходу. Такими витратами в цьому разі можуть бути витрати на ремонт, поліпшення, страхування виробничого обладнання. Амортизація виробничого обладнання за нормами п. 138.8 ПКУ потрапляє до собівартості товарів (послуг). Тож рекомендуємо вести облік нарахування амортизаційних сум, щоб мати документальне підтвердження витрат, пов'язаних з отриманим доходом (додатково див. «ДК» №39/2013).
Якщо підприємець продає майно, яке використовується не у його підприємницькій діяльності, а з особистою метою, за нормою п. 177.6 ПКУ такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими для фізичних осіб.
Як було зазначено вище, за певних обставин за нормами статей 172 та 173 ПКУ дохід від продажу нерухомого або рухомого майна може оподатковуватися за ставкою 5%. І тоді підприємець у декларації про майновий стан і доходи, крім розділу ІІІ, заповнює розділ ІІ з поданням додатка 2.
Якщо підприємець є платником ПДВ, при продажу майна, що використовувалося у госпдіяльності, визнаються ПЗ з ПДВ. Оподатковувана операція з постачання майна класично відображається у реєстрі ПН та декларації з ПДВ.
ПК з ПДВ у підприємця — платника ПДВ
Позиція податкових органів щодо права на ПК у підприємців — платників ПДВ віддавна є доволі фіскальною. Зокрема, у листі ДПСУ від 07.10.2011 р. №2634/7/15-3417-06 та нещодавніх роз'ясненнях ДФСУ1 повідомляється незмінна позиція щодо заборони на ПК з ПДВ у разі придбання підприємцем майна, яке використовуватиметься у госпдіяльності як основний засіб, адже майно, що є приватною власністю фізособи, не може вважатися ОЗ за нормою ст. 325 ЦКУ.
Створення майна — без ПК з ПДВ
Чи має право ФОП — платник ПДВ, що здійснює придбання, спорудження, будівництво нерухомого або рухомого майна, на формування податкового кредиту з ПДВ?
Враховуючи, що суб'єкт підприємницької діяльності — фізособа-підприємець не може бути власником нерухомого або рухомого майна, а придбання, спорудження, будівництво такого майна суб'єктом підприємницької діяльності — фізособою-підприємцем, який зареєстрований платником ПДВ, може здійснюватися ним виключно як фізособою, то право на податковий кредит за операцією з придбання, спорудження, будівництва зазначеного майна не виникає.
ЗІР, підкатегорія 101.16
1 Див. роз'яснення ДФС у Чернівецькій області — http://cv.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/161045.html.
А от у листі Міндоходів від 14.06.2013 р. №2123/Т/99-99-19-04-02-14 щодо права на податковий кредит при ввезенні на митну територію активу, який використовуватиметься у госпдіяльності та оподатковуваних операціях, заборони на ПК немає. Єдине застереження в листі: «У подальшому таке використання повинне підтверджуватися документально». На захист такої позиції можна навести ухвалу ВАСУ від 26.04.2012 р. у справі К-57423/09-С. У цій ухвалі наголошується: оскільки кошти за майно, у т. ч. ПДВ, сплачувалися особою як приватним підприємцем, що підтверджується квитанціями до прибуткових касових ордерів та податковими накладними, й оскільки особа є власником майна, використовує його у підприємницькій діяльності, в оподатковуваних операціях, особа має право на включення до податкового кредиту сум ПДВ.
Отже, на нашу думку, у разі встановлення факту придбання майна (товару) та його використання у межах госпдіяльності в оподатковуваних операціях не виключається можливість формування ПК з ПДВ.
ПК з ПДВ за ПММ
Чи має право ФОП — платник ПДВ, що здійснює вантажні перевезення, на формування податкового кредиту з ПДВ при придбанні ПММ та отриманні послуг з ремонту вантажних автомобілів, якщо цей автомобіль оформлено на цю ФО (без позначки СПД) або не є її власністю?
До податкового кредиту фізособи — суб'єкта господарювання, платника ПДВ, який здійснює вантажні перевезення, можливо включити суми ПДВ, нараховані (сплачені) у зв'язку з придбанням пально-мастильних матеріалів та отриманням послуг з ремонту вантажних автомобілів, за умови використання таких товарів і послуг в оподатковуваних операціях у межах їх господарської діяльності, наявності їх документального оформлення та підтвердження відповідних витрат та відображення їх в бухгалтерському та податковому обліку.
ЗІР, підкатегорія 101.16
Ясна річ, є ризик і зловживання таким правом — наприклад, фізособа придбала комплект меблів для особистого використання і відшкодувала суму податку. Так, ми погоджуємося, що контроль та документальне підтвердження зв'язку придбаних активів із госпдіяльністю підприємця мають бути, але не треба ставитися до цього надто упереджено. Наприклад, підприємець займається виробництвом меблів, то чому в нього потрібно «забирати» суму ПК з ПДВ при придбанні виробничого обладнання?! Адже в майбутньому, при постачанні продукції, виготовленої на такому обладнанні, операції оподатковуватимуться ПДВ, відповідно, підприємець сплатить ПЗ.
За нормою ст. 51 ЦКУ, до підприємницької діяльності фізосіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб. Таким чином, платники ПДВ — байдуже, чи фізособи-підприємці, чи юрособи — щодо оподаткування ПДВ повинні керуватися розділом V ПКУ, зокрема ст. 198.
Нормативна база
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»