Під час перевірок податкові органи часто дозволяють собі досить довільний підхід до вивчення первинних документів. Навіть незначні описки (різні дати договорів чи номери договорів у кількох актах) часом стають підставою для невизнання податкових витрат чи ПК з ПДВ. Проте в окремих випадках виявлені податковими органами небажані розбіжності справді призводять до визнання судом вчинених госпоперацій нереальними.
На сторінках «ДК» ми часто аналізуємо спори з податковими органами щодо невизнання податкових витрат і податкового кредиту, визнання операцій безтоварними чи нереальними. У переважній більшості випадків претензії податкових органів зумовлені відсутністю СГ за місцезнаходженням, скасуванням реєстрації платником ПДВ, матеріалами кримінальних справ, отриманими від податкової міліції та визнаними податковою інформацією, тощо. При цьому нерідко податкові органи вельми широко розуміють свої права й обов'язки. Утім, є випадки, коли податкові органи мають рацію.
Загалом, суди при розгляді спорів такого роду виробили сталу позицію щодо оцінки помилок чи неточностей при складенні документів на виконання госпоперацій та їх відображення у бухгалтерській документації. Так, поведінка учасників податкових правовідносин оцінюється насамперед виходячи з норм податкового, а не інших видів законодавства. Для з'ясування змісту господарської операції слід брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а інші поняття можуть використовуватися лише в частині, що не суперечить податковим нормам.
Документи й інші дані, що спростовують або підтверджують реальність здійснення господарської операції, відображеної в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної госпоперації — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.
При цьому сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних (джерел) вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є беззастережним підтвердженням реальності господарської операції.
Щоправда, при цьому суди часто звертають увагу на те, що податкові правопорушення не можуть обґрунтовуватися посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства — цивільного, фінансового тощо. Водночас платники податків не мають права посилатися на цивільно-правові та інші неподаткові норми, обґрунтовуючи правомірність своєї поведінки. Хоча, на нашу думку, об'єктом оподаткування є результат господарської операції за цивільно-правовим або господарським договором, а вона не може існувати поза межами ЦКУ та ГКУ. Надалі на прикладах спробуємо пояснити, що податкові права й обов'язки платників податків виникають із договору.
Приклад 1 Під час перевірки, а згодом і в суді, платник податків надав первинні документи на придбання товару, в яких немає посад та прізвищ осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення. У накладних на відпуск ТМЦ немає інформації щодо номера та дати довіреностей, на підставі яких отримувався товар.
Податковий орган в акті перевірки дійшов висновку про безтоварність операцій, оскільки подані документи не відповідають вимогам ст. 9 Закону про бухоблік. Отже, суди вирішили, що реальність госпоперацій між платником податків та його контрагентами не підтверджена належними доказами.
На нашу думку, ця ситуація не свідчить про наявність порушення платником податків вимог чинного законодавства. Річ у тім, що накладна на відпуск ТМЦ не має обов'язкової форми — є лише типова форма, наведена у наказі Мінстату від 21.06.96 р. №193. Госпсуб'єкти мають право самостійно затверджувати форми таких накладних залежно від специфіки операції, але з урахуванням вимог ст. 9 Закону про бухоблік. До того ж постачальники під час оформлення видаткових накладних переважно не зазначають у графі «Отримав(ла)» дані особи, яка вчинила підпис1.
Окрім того, в графі «Замовлення» чи «Підстава видачі товару покупцю» можуть помилково зазначатися реквізити інших договорів, ніж ті, які були укладені між постачальником та покупцем (або взагалі не зазначатися, якщо поставка є одноразовою).
Водночас помилки чи незазначення всіх реквізитів СГ у самостійно затверджених формах можуть спричинити сумніви у реальності факту купівлі-продажу товару (його придбання), що може підштовхнути суд до отримання додаткових доказів — довіреностей на осіб, які отримували товар, наказів на прийняття їх на роботу, копії паспорта такої особи (або й взагалі допиту її в суді), ТТН тощо. Вже не кажучи про документи, які свідчать про подальшу реалізацію придбаного товару2.
І лише за наявності вищеназваних документів висновок буде сприятливим — відсутність окремих реквізитів у первинних документах є лише окремим недоліком та не може спростовувати наявності у підприємства відповідних госпоперацій. Податкове законодавство не пов'язує відсутність деяких необов'язкових реквізитів із правом платника податків на ПК з ПДВ (перелік обов'язкових реквізитів до ПН наведено у п. 201.1 ПКУ) або формування податкових витрат.
Окремо приділимо увагу довіреностям, відомості про які мають бути у видаткових накладних. Вимагаючи таких довіреностей, слід розуміти, що на керівника вони не потрібні: ст. 60 Закону про госптовариства дає керівникові право діяти без довіреності. Тож за наявності вказівки у видатковій накладній принаймні на прізвище керівника (а бажано — й на посаду) графу «Через кого» можна не заповнювати.
Якщо ж ми говоримо про осіб, уповноважених на відвантаження чи отримання товару за накладною, то довіреність має бути. Водночас більшість підприємств використовують журнал довіреностей, куди вносять номер, дату виданих довіреностей. Такий доказ часто затребується судами, проте не завжди береться до уваги, якщо (повертаючись до помилок) такі журнали містять виправлення та підчистки3.
1 Ухвала ВАСУ від 23.06.2014 р. №К/800/16765/14 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39721195.
2 Ухвала ВАСУ від 21.08.2014 р. №К/800/43627/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/40464524.
3 Ухвала ВАСУ від 18.06.2014 р. №К/9991/89807/11 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39778339.
Увага! Відповідно до пунктів 4.2, 4.4 статті 4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88, помилки в первинних документах, облікових регістрах та звітах, створені ручним способом, виправляють коректурним способом, тобто неправильний текст або цифри закреслюють і над закресленим надписують правильний текст або цифри. Закреслення роблять однією рискою так, щоб можна було прочитати виправлене. Виправлення помилки має бути обумовлено написом «виправлено» та підтверджено підписами осіб, що підписали цей документ, із зазначенням дати виправлення.
Приклад 2 Під час перевірки податковий орган визнав порушення вимог податкового законодавства, яке полягало у необґрунтованому віднесенні до складу витрат і податкового кредиту сум, сплачених у зв'язку з придбанням у контрагентів послуг, за відсутності відповідних первинних документів. При цьому податковий орган виходить із того, що акти здавання-приймання робіт (надання послуг) не підтверджують господарських операцій із зазначеними контрагентами, бо в них не зафіксовано місця складання, обсягу, одиниці виміру та часу їх здійснення.
В описаному прикладі слід виходити з умов договору. Адже глава 48 «Виконання зобов'язання» та глава 63 «Послуги. Загальні вимоги» ЦКУ не вимагають обов'язково оформляти акти наданих послуг. А ПКУ не встановлює переліку обов'язкових реквізитів акта виконаних робіт (наданих послуг), проте вимагає його наявності як первинного документа для віднесення сум до доходів та витрат (пп. 16.1.5 ПКУ, п. 135.2 та 138.2 ПКУ).
Отже, єдині вимоги, яких варто дотримувати, — це ст. 9 Закону про бухоблік щодо наявності обов'язкових реквізитів.
І знову повертаємося до висновку, що деякі дефекти в оформленні документів (зокрема, відсутність окремих реквізитів або помилки при їх заповненні) за наявності інших первинних документів, якими підтверджується факт реального придбання платником податку (покупцем) послуг, можуть ставити під сумнів вчинення господарської операції, проте достеменно не свідчать про нереальний характер господарських операцій. Тож суди під час розгляду справи докладно з'ясовують зміст госпоперації, порядок, обсяги придбаних послуг відповідно до умов договорів, мету придбання таких послуг (використання в госпдіяльності) та оцінюють усі докази в їх сукупності1.
Утім, такий підхід не має дозволити податковим органам втручатися у процес укладення таких актів. Наприклад, податкові органи можуть сумніватись у належності доказів надання консультаційних послуг, бо акти не містять інформації про конкретні обсяги та напрями, за якими надавалися відповідні інформаційно-консультаційні послуги, а також інформації про доцільність використання таких послуг у госпдіяльності. Крім того, на думку податківців, такі послуги мають надаватися виключно письмово, адже перевірити факт надання усних консультацій неможливо. У таких випадках певним порятунком можуть бути умови договору, які передбачають можливість надання як письмових, так і усних послуг. Адже за своїм економіко-юридичним змістом послуга є діяльністю, результати якої не мають матеріального вираження, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.
Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт приймання-передачі наданих консультаційних послуг із переліком фактично поставлених послуг є лише одним із доказів, що підтверджує факт виконання такої госпоперації, але не вичерпним. Тож під час розгляду спорів такого роду суди можуть вимагати й інших доказів, що свідчать про фактичне надання послуг, а саме звіти про надання відповідного виду послуг, які містять конкретні переліки робіт та послуг, наданих контрагентом2. Як свідчить практика, доказами про надання усних консультацій можуть бути письмові замовлення з відповідними темами та запитаннями, консультацій з яких потребує платник податку. Але, на нашу думку, вимагати, щоб усе це стосувалося саме безпосередньої діяльності, — то вже занадто. Платник податків має право планувати інші види господарської діяльності, які можуть бути пов'язані з основними або бути супутніми (а можливо, і стануть для нього новими). Додатковим доказом можуть бути й показання свідків, кого та з яких питань консультували.
1 Ухвала ВАСУ від 26.05.2014 р. №К/800/6409/14 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39198577.
2 Ухвала ВАСУ від 10.06.2014 р. №К/800/30504/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/39778103.
Приклад 3 Договір купівлі-продажу, укладений між ТОВ «Н» та ПП «М», на думку податкових органів, не відповідає вимогам законодавства, бо не містить предмета договору, а саме: найменування (номенклатури, асортименту) та кількості продукції; документи, які платник вважає достатнім підтвердженням факту поставок ТМЦ від ПП «М», містять суперечливі відомості, що не дозволяє ідентифікувати факт поставки ТМЦ.
Ми не вважаємо помилкою оформлення договорів без деталізації предмета договору та переліку конкретних документів на підтвердження його виконання. Хоча за приписами ст. 655, 656 ЦКУ предметом договору купівлі-продажу є майно (товар), яке продавець зобов'язується передати покупцю у строк та за плату, встановлену у договорі, проте ЦКУ не вимагає наявності у продавця товару чи продукції на момент укладення такого договору. Адже такий товар чи продукція можуть бути створені (придбані, набуті) продавцем у майбутньому. Щоправда, це не стосується договорів, які посвідчуються нотаріально.
Тож сторони цілком можуть визначити у договорі майно чи товар за загальними рисами чи ознаками (наприклад, канцелярські товари), а згодом додатками до договору чи специфікаціями тощо уточнити конкретний перелік товару (виготовленої продукції) вже напередодні поставки. Такі нюанси можуть бути обумовлені безпосередньо в умовах договору купівлі-продажу, але, повторюємо, їх відсутність не робить такий договір нікчемним чи неукладеним.
Як правило, сумніви щодо факту придбання у більшості випадків пояснюються небажанням податкових органів проводити виїзні перевірки та вивчати документи, пов'язані з поставкою товарів за такими договорами. Вони обмежуються отриманим на запит мінімальним пакетом документів та цитуванням актів перевірок контрагентів.
Водночас за спрощеного порядку оформлення договорів без можливості ідентифікувати, чи поставлений товар стосується саме укладеного (пред'явленого до перевірки) договору купівлі-продажу, навіть суди запитуватимуть додаткові докази, пов'язуючи факт придбання саме з цим товаром (зазначеним у ТТН чи оприбуткованим на підприємство).
Як мінімум, суд зацікавить можливість контрагента покупця виконати укладений договір — зокрема, наявність у нього технічних і технологічних можливостей; питання щодо фактичної сплати ПДВ у ціні отриманого товару; чи був рух активів у процесі здійснення госпоперацій, з відповідним документальним підтвердженням1.
Приклад 4 Між платником податку (як замовником) та ТОВ «Б» (як виконавцем) укладено договір про надання послуг, за умовами якого ТОВ «Б» зобов'язується надати замовнику маркетингові послуги, а саме:
— аналіз ефективності рекламної кампанії, яка проводилася замовником у 2009 — 2010 роках;
— маркетингове дослідження можливостей ринку реклами з поширення інформація про продукцію замовника;
— розподіл рекламного бюджету замовника у межах маркетингової стратегії на 2011 рік;
— прогнозовані економічні вигоди від упровадження проекту.
Але на підтвердження надання вищенаведених маркетингових послуг замовник під час перевірки надав, зокрема, акт здавання-приймання робіт (надання послуг), податкову накладну, протокол узгодження договірної вартості на виконання маркетингових послуг, звіт за результатами маркетингового дослідження. При цьому документи оформлено з помилками, а саме: в акті здавання-приймання робіт (надання послуг) не зазначено місця складання акта, а надана копія «Звіту за результатами маркетингового дослідження» не засвідчена сторонами.
Фактично маємо ситуацію, коли податковий орган вважає, що через помилки при оформленні первинних документів, які мають підтверджувати факт виконання госпоперації, первинні документи втратили юридичну силу та доказовість.
По суті, податковий орган має рацію: оскільки зміст цих документів, як і вимоги до їх складення, не визначені чинним законодавством, то сторони з метою податкового та бухгалтерського обліку мали би дотримувати вимог ст. 9 Закону про бухоблік, однією з яких є наявність такого реквізиту, як місце складання. Проте його відсутність в акті приймання-здачі наданих послуг суд не визнає достатньою підставою, щоби позбавити платника податків права на податкові витрати та податковий кредит.
Процесуальний закон дозволяє надати всі можливі докази, які свідчать про те, що ця госпоперація відбулася2, тобто:
1) чи мав місце рух коштів між замовником та його контрагентом при виконанні умов укладеного договору;
2) чи пов'язані надані замовнику маркетингові послуги з його господарською діяльністю;
3) чи використовував замовник результати отриманих маркетингових послуг у своїй господарській діяльності;
4) чи відбулися реальні зміни в майновому становищі платника податку внаслідок використання результатів отриманих послуг3 (наприклад, збільшилися обсяги продажів, вжито заходів для розширення ринку збуту, відкрито нові точки продажу тощо).
1 Ухвала ВАСУ від 28.04.2014 р. №К/800/35089/13 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38499770.
2 Ухвала ВАСУ від 24.03.2014 р. №К/9991/62378/12 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/38159123.
3 Щоправда, суди в окремих випадках визнають реальні зміни в майновому становищі лише тоді, коли в наступних податкових періодах збільшився податковий дохід. З такою позицією досить важко погодитися, бо господарська діяльність не завжди приносить свої плоди буквально у наступних періодах: госпдіяльність здійснюється на власний ризик. Тож цілком можливо, що діяльність у певному періоді буде збитковою, що не виключає у майбутньому очікуваного економічного ефекту (доктрина ділової мети — див. статтю «Податкові доктрини» в «ДК» №8/2014).
Отже, виправити зазначену у прикладі помилку після того, як цей документ надано для перевірки, неможливо — адже податкові органи мають право отримувати копії документів, що свідчать про порушення податкового чи іншого законодавства (п. 85.4 ПКУ). Тож доведеться доводити реальність здійснення госпоперації вже в суді та вже за допомогою інших доказів.
Класичний постулат про те, що складений із певними дефектами первинний документ не може використовуватися для підтвердження права на податковий кредит, спрацює в суді лише за умови, якщо буде встановлено відсутність факту здійснення госпоперації.
За відсутності доказової бази у податкових органів весь тягар доказування лягає на платника податків. Хоча останнім часом суди дедалі частіше вдаються до європейської практики, зокрема враховують пункт 110 рішення від 23.07.2002 р. у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції», де сказано: «…Адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».
Приклад 5 Підприємство припустилося помилки при заповненні ТТН — неправильно зазначено адресу доставки (помилково записали юридичну адресу іншого постачальника, або адреса складу покупця не відповідає поданій інформації за ф. №20-ОПП), а товар прийнято за актом приймання-передачі товару за адресою, не підтвердженою в ЄДР. В акті перевірки вказано на нікчемність госпоперацій через неможливість підтвердити факт доставки товар.
У цій ситуації вже сам факт оформлення ТТН з усіма реквізитами говорить про реальність операції поставки товару. Проте податковий орган, який переважно вказує на відсутність ТТН під час перевірок договорів поставки чи купівлі-продажу товарів (за письмовими договорами чи видатковими накладними), у будь-якому разі матиме претензії до цих госпоперацій. Особливо якщо на момент перевірки покупця виявиться, що продавець не має підтвердження даних в ЄДР. У наявності підтвердження можна переконатися на сайті http://irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YeDR.html.
Проте, на нашу думку, багато що залежатиме від самої помилки. На практиці податкові органи часто надсилають запити за зазначеними у ТТН адресами (завантаження, розвантаження, перевантаження) — чи таке підприємство справді орендувало приміщення або бокси, склади за наведеними в ТТН адресами.
У таких випадках тягар доказування покладається саме на платника податку. І тут можуть стати у пригоді належним чином оформлені документи. Зокрема: зазначене місце отримання товару у видатковій накладній, зазначені правильні адреси у договорі, місце поставки (завантаження) у специфікаціях чи додатках до договору (можливо, навіть листування, у т. ч. електронне, щодо уточнення адреси), вказівка на повідомлення про адреси складів в умовах договорів тощо (податкові органи матимуть можливість перевірити факт подання ф. №20-ОПП такими постачальниками). Тобто фактично йдеться про те, що ми часто читаємо в судових рішеннях: «обачність вибору контрагента».
Замість висновків: наведеним вище ми лише намагаємося попередити, що помилка у первинних документах майже завжди призводить до негативних наслідків. Тим часом певна обачність та уважність до змісту документів може позбавити багатьох проблем вже під час перевірок.
Реквізити первинних документів
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити:
— назву документа (форми);
— дату і місце складання;
— назву підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
— посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Частина 2 ст. 9 Закону України від 01.07.99 р. №996-XIV
«Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»