Підприємство прийняло рішення припинити виробництво продукції, а приміщення виробничого цеху передати в операційну оренду разом із деяким обладнанням. Персонал планується скоротити, залишивши тільки тих працівників, які потрібні для обслуговування приміщень та управління підприємством (директор, бухгалтер). Що для цього треба буде зробити підприємству і якими можуть бути наслідки такого рішення?
Організаційні моменти
Рішення про припинення виробництва продукції передбачає завершення всіх виробничих процесів. Часто таке рішення супроводжується розпорядженням керівника про звільнення складів від рештків виробничих запасів, остаточний розпродаж готової продукції, продаж або консервацію виробничих основних засобів, що не використовуються, скорочення персоналу.
Продаж готової продукції — процес звичайний для будь-якого виробничого підприємства і не потребує додаткового розпорядження (наказу) з боку керівника. Але якщо приміщення, в яких виготовляється або зберігається готова продукція, здаватимуться в оренду, то, як правило, перед підприємством постає завдання звільнити їх до певного терміну — дати, з якої майбутній орендар хоче користуватися такими приміщеннями. Тож з боку керівника потрібні розпорядження щодо прискорення процесів — виробництва готової продукції із залишків виробничих запасів, продажу тих запасів, які підприємство не встигає використовувати, і зниження ціни на готову продукцію з метою її прискореного продажу покупцям.
Щодо основних засобів (далі — ОЗ), які використовувалися для виробництва продукції, слід прийняти рішення про те, чи будуть вони також передані в оренду або списані (ліквідовані), законсервовані (і в цьому разі треба буде вирішити питання з місцем зберігання таких ОЗ) чи продані. Зверніть увагу, що процедура консервації ОЗ передбачає тимчасове виведення їх з експлуатації, а це означає, що не можна продовжувати амортизувати такі ОЗ і термін їх корисного використання «заморожується» (не зменшується).
Зміни в організації виробництва, зокрема перепрофілювання підприємства, як підстава розірвання трудового договору з ініціативи працедавця, передбачено п. 1 ст. 40 КЗпП, причому про майбутнє скорочення слід повідомити як працівників, так і службу зайнятості за два місяці (ст. 49-2 КЗпП). Стаття 40 КЗпП вимагає, щоб перед скороченням працівникові було запропоновано інше робоче місце замість скорочуваного. І лише якщо таких місць немає або працівник не згоден обійняти запропоноване йому робоче місце, трудовий договір розривається. У разі припинення виробництва та зміни профілю діяльності підприємства потрібно мати на увазі, що не можна скорочувати працівників у період їх тимчасової непрацездатності та перебування у відпустці, проте трудові договори з такими працівниками можуть бути припинені після закінчення періодів непрацездатності або відпустки. При цьому відкликання працівника з відпустки в цій ситуації є неможливим згідно зі ст. 12 Закону про відпустки, а про виклик працівника на роботу в період тимчасової непрацездатності і говорити нічого — це неприпустимо. При розірванні трудового договору за п. 1 ст. 40 КЗпП виплачується вихідна допомога у розмірі не менше середнього місячного заробітку.
Бухгалтерський облік
По-перше, згідно з п. 1 розділу ІІІ П(С)БО 27 слід перевірити на знецінення ті об'єкти ОЗ, що їх не планується продавати у зв'язку з припиненням виробництва. Робити це потрібно відповідно до П(С)БО 28.
Так, згідно п. 6 П(С)БО 28 про зменшення корисності таких об'єктів ОЗ можуть свідчити, зокрема, такі ознаки: зменшення їхньої ринкової вартості протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікувалось; застаріння або фізичне пошкодження ОЗ; суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікуються найближчим часом; суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства. Можливі також інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікувалось.
1 Докладніше про консервацію ОЗ «ДК» писав у №2/2014.
За наявності таких ознак зменшення корисності об'єктів ОЗ, які вже не використовуватимуться для виготовлення продукції, підприємство визначає суму очікуваного відшкодування таких активів.
Згідно з п. 1 розділу IV П(С)БО 27, необоротні активи та група вибуття, утримувані для продажу, та пов'язані з ними зобов'язання, а також результати їх продажу (вибуття) відображаються у фінансовій звітності окремо від інших активів, зобов'язань та результатів інших видів діяльності.
У примітках до фінансової звітності наводяться: опис необоротних активів, групи вибуття; опис обставин продажу (вибуття), спосіб та час; збитки від зменшення корисності та їх подальше сторнування та інша інформація згідно з п. 2 розділу IV П(С)БО 27.
Після коригування вартості ОЗ їх можуть за рішенням підприємства законсервувати1 або передати в оренду. Об'єкти нерухомості, що більше не використовуються у виробництві, а призначені для здавання в оренду, підпадають під визначення інвестиційної нерухомості. Облік їх вартості ведеться відповідно до П(С)БО 32. Інвестиційну нерухомість відображають у фінансовій звітності за справедливою вартістю (якщо її можна достовірно визначити) або за первісною вартістю за мінусом нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, які визнаються відповідно до П(С)БО 28.
По-друге, оцінку й облік тих об'єктів ОЗ, які будуть продані у зв'язку з припиненням виробництва, ведуть за правилами розділу ІІ П(С)БО 27 (п. 2 розділу ІІІ П(С)БО 27). ОЗ, що утримуються для продажу, відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації. Якщо чиста вартість реалізації ОЗ менша від їхньої балансової вартості, то різниця відноситься до складу витрат звітного періоду. Облік продажу таких ОЗ ведуть у порядку, передбаченому П(С)БО 27.
І, по-третє, згідно з п. 3 розділу ІІІ П(С)БО 27 потрібно створити забезпечення для погашення зобов'язань, які виникатимуть у підприємства перед іншими особами внаслідок припинення виробництва, — з виплати вихідної допомоги, зі сплати штрафів, пені та неустойок контрагентам при розірванні договорів тощо. Правила створення забезпечень передбачено п. 13 П(С)БО 11.
Решту господарських операцій: розпродаж залишків запасів та готової продукції, виконання господарських договорів у штатному порядку, виплату поточної заробітної плати, ремонтні роботи, підготовку приміщень та інших ОЗ до зміни виду діяльності — обліковують у загальному порядку, на якому ми зараз спинятися не будемо. Після закінчення перепрофілювання підприємства всі доходи від продажу продукції, запасів та ОЗ, витрати на виробництво продукції мають бути списані на рахунки доходів і витрат (рахунки класів 7, 8 і 9).
Після передачі будівель та інших ОЗ в оренду облік доходів та витрат від орендних операцій ведеться відповідно до П(С)БО 14. Згідно з п. 17 П(С)БО 14 дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об'єктів інвестиційної нерухомості) визнається іншим операційним доходом звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу отримання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди. На суму заохочення орендаря при продовженні або укладенні нової орендної угоди орендодавець зменшує протягом строку оренди доходи від орендної плати.
Відображення доходу від операційної оренди об'єктів інвестиційної нерухомості прямо не регламентоване ні П(С)БО 14, ні П(С)БО 32. На нашу думку, в цьому разі потрібно застосовувати загальну норму абзацу 9 п. 7 П(С)БО 15, згідно з яким доходи від операційної оренди активів включаються до складу інших операційних доходів1. У бухобліку для цього призначено субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів». Разом із тим у пп. 34.2.1 і пп. 34.2.2 П(С)БО 32 зазначено, що суми доходів від оренди інвестиційної нерухомості та прямих витрат на її утримання потрібно розкривати окремо в примітках до фінансової звітності. Таким чином, дохід від оренди всіх активів (будівель та обладнання) відображається у складі іншого операційного доходу на субрахунку 713, а в примітках до фінансової звітності окремо виділяються доходи і витрати тільки щодо будівель.
1 Щоправда, норми п. 17 П(С)БО 14 пропонують робити те саме.
Зміна призначення будівель та інших ОЗ може стати причиною для зміни методу нарахування їх амортизації. Наприклад, якщо амортизація виробничого обладнання нараховувалася виробничим методом (пп. 5 п. 26 П(С)БО 7), то в тих періодах, в яких ці самі об'єкти здаються в оренду, виробничий метод є неприйнятним, в цьому разі більше підходить прямолінійний метод (пп. 1 п. 26 П(С)БО 7). Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем, в якому було змінено напрям використання ОЗ (п. 28 П(С)БО 7).
Податковий облік
Податок на прибуток
Податковий облік з податку на прибуток усіх операцій, пов'язаних із припиненням виробничої діяльності та передачею деяких ОЗ в оренду, ведеться за загальними правилами.
Облік собівартості проданої продукції ведеться в загальному порядку відповідно до п. 138.4, п. 138.8 ПКУ, а проданих раніше придбаних виробничих запасів — відповідно до п. 138.6 ПКУ.
Зміна призначення будівель та інших ОЗ може мати наслідком зміну методу нарахування амортизації, якщо це потрібно. Так само, як і в бухобліку, в податковому обліку амортизація за новим методом починає нараховуватися з місяця, наступного за місяцем, в якому прийнято рішення про зміну методу нарахування амортизації (пп. 145.1.9 ПКУ).
Оскільки в податковому обліку ОЗ не переводяться до складу інвестиційної нерухомості, у момент зміни їх призначення не визнаються доходи та витрати, пов'язані зі зміною їх корисності або у зв'язку з відмінністю їхньої балансової вартості від чистої вартості реалізації на дату зміни призначення (як це відбувається в бухобліку). У податковому обліку і далі амортизується балансова вартість тих ОЗ, які передані в оренду.
Продаж ОЗ, що їх підприємство більше не використовуватиме, обліковується за нормами п. 146.13 і п. 146.14 ПКУ, а нарахування амортизації припиняється з наступного місяця (за місяцем, в якому вони були продані) згідно з п. 146.15 ПКУ. Фінансовий результат від продажу виробничих ОЗ визначається як різниця між доходами від їх продажу та їх балансовою вартістю, причому дохід від продажу має бути не нижчим за звичайну ціну об'єкта ОЗ. Додатна різниця включається до складу податкових доходів, а від'ємна — до складу податкових витрат підприємства. Визначення доходів та витрат від продажу невиробничих та безкоштовно отриманих ОЗ має свої особливості, описані в абзацах 2 і 3 п. 146.13 ПКУ.
Податковий облік консервації ОЗ ведуть з урахуванням п. 144.2, пп. 145.1.2, п. 146.2 і п. 146.18 ПКУ. Докладніше про це «ДК» писав у №2/2014.
Податок на додану вартість
Податковий облік з ПДВ у разі зміни виду діяльності підприємства не має жодних особливостей. Усі оподатковувані ПДВ операції обліковуються в загальному порядку.
Вихідна допомога та ставка ЄСВ
Скорочення виробничого персоналу підприємства спричинює нарахування та виплату вихідної допомоги згідно зі ст. 44 КЗпП. Розмір такої допомоги — не менше середнього місячного заробітку. Середній заробіток у цьому разі розраховується згідно з Порядком №100, як сказано у пп. «є» п. 1 Порядку №100. Суми вихідної допомоги не належать до фонду оплати праці згідно з п. 3.8 Інструкції №5. Отже, заборгованість перед працівниками з виплати їм вихідної допомоги обліковується на кредиті субрахунка 663 «Розрахунки за іншими виплатами» в кореспонденції з дебетом рахунків 23, 91, 92, 93 або 94. Виплату допомоги відображають проведенням Д-т 663 К-т 301, 311.
Вихідна допомога оподатковується ПДФО згідно з пп. 164.2.20 ПКУ, бо у ст. 165 ПКУ цей вид доходу не згадано, а отже, не звільняється від оподаткування. ПДФО утримується за ставкою 15% (17%) згідно з п. 167.1 ПКУ. Оскільки вихідна допомога не входить до складу заробітної плати, на неї не нараховується і з неї не утримується ЄСВ (згідно з п. 1 і п. 6 ч. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ, а також п. 4 розділу І Переліку №1170). Таким чином, з вихідної допомоги утримується лише ПДФО, при цьому роблять проведення Д-т 663 К-т 641/ПДФО, після чого сума, що залишилася після оподаткування, виплачується працівникам: Д-т 663 К-т 301, 311.
У зв'язку зі зміною основного виду діяльності зміниться і клас професійного ризику. Відповідно до п. 3.7 Порядку №30 зміна класу професійного ризику виробництва здійснюється робочим органом виконавчої дирекції ФСС НВ один раз на рік за наслідками роботи підприємства за минулий календарний рік, які відображаються у Відомості розподілу чисельності працівників, річного фактичного обсягу реалізованої продукції (робіт, послуг) за видами економічної діяльності (за формою додатка 3 до Порядку №30). Новий клас професійного ризику виробництва встановлюється з початку року, в якому подано такий звіт.
Вихідна допомога підпадає під оподаткування військовим збором. Так, об'єктом оподаткування військовим збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику ПДФО у зв'язку з трудовими відносинами (пп. 1.2 п. 16-1 підр. 10 р. XX ПКУ). Оскільки вихідна допомога — це грошова виплата працівнику, звільненому з роботи і виплачується роботодавцем на підставі ст. 44 КЗпП, то сума вихідної допомоги входить до об'єкта оподаткування військовим збором.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- КЗпП— Кодекс законів про працю України від 10.12.71 р. №322-VIII.
- Закон про оплату праці — Закон України від 24.03.95 р. №108/95-ВР «Про оплату праці».
- Закон про відпустки — Закон України від 15.11.96 р. №504/96-ВР «Про відпустки».
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом МФУ від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом МФУ від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом МФУ від 28.07.2000 р. №181.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом МФУ від 29.11.99 р. №290.
- П(С)БО 27 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, які утримуються для продажу, і припинена діяльність», затверджене наказом МФУ від 07.11.2003 р. №617.
- П(С)БО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом МФУ від 24.12.2004 р. №817.
- П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом МФУ від 02.07.2007 р. №779.
- Порядок №30 — Порядок віднесення страхувальників до класу професійного ризику виробництва з урахуванням виду їх економічної діяльності та проведення перевірок достовірності поданих страхувальниками відомостей про види економічної діяльності (зокрема основний), затверджений постановою правління Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві і професійних захворювань України від 30.11.2010 р. №30.
- Порядок №100 — Порядок обчислення середньої заробітної плати, затверджений постановою КМУ від 08.02.95 р. №100.
- Інструкція №5 — Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату України від 13.01.2004 р. №5.
- Перелік №1170 — Перелік видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування, затверджений постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»