Під час проведення інвентаризації юрособи мають перевіряти всі статті балансу, у тому числі залишки на рахунках витрат майбутніх платежів та створених резервів (забезпечень): це прямо передбачено п. 11.10 Iнструкції №69. Сутність такої перевірки полягає в тому, щоб у результаті у фінансовій звітності відображалися залишки витрат майбутніх періодів та резервів (забезпечень) у розмірі, який відповідає їх оцінці, встановленій юрособою самостійно або згідно із вимогами чинного законодавства. З'ясуймо, як це зробити.
Iнвентаризація витрат майбутніх періодів
Перелік витрат майбутніх періодів, які можуть обліковуватися на підприємстві, широкий. Згідно з Iнструкцією №291, вони відображаються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів». Прикладами таких витрат є:
— витрати, пов'язані з підготовчими до виробництва роботами в сезонних галузях промисловості;
— з освоєнням нових виробництв та агрегатів;
— сплачені авансом орендні платежі;
— оплата страхового по-ліса, оплата торгового патенту;
— передплата газет, журналів, періодичних та довідкових видань тощо.
На дебет рахунка 39 такі витрати потрапляють у періоді їх понесення, а списуються за кредитом цього рахунка за датою їх визнання у бухгалтерському обліку згідно із чинним законодавством.
Сутність їхньої інвентаризації полягає не тільки в перевірці наявного залишку на рахунку 39 на відповідність ознакам витрат майбутніх періодів, а й у перевірці списання таких витрат на витрати відповідних звітних періодів.
Результати такої перевірки у вигляді рішення інвентаризаційної комісії відображаються в інвентаризаційних документах. Пункт 11.10 Iнструкції №69 передбачає внесення правильної суми витрат майбутніх періодів у інвентаризаційний опис. Але на поточний момент спеціальної форми інвентаризаційного опису для інвентаризації витрат майбутніх періодів не затверджено — лише Постановою №241 затверджено форму №інв-11 акта інвентаризації витрат майбутніх періодів. Цю форму, як правило, і використовують для відображення результатів інвентаризації. У графах 14 і 15 форми №інв-11 слід списати певну суму залишку або відновити певну суму залишку. Зверніть увагу, що витрати майбутніх періодів наводяться у формі №інв-11 окремо за видами таких витрат за даними аналітичного обліку підприємства.
Iнвентаризація резервів та забезпечень
Пункт 11.10 Iнструкції №69 передбачає проведення інвентаризації залишків таких забезпечень та резервів:
1) забезпечення на оплату відпусток, включаючи ЄСВ, який нараховується з суми такої оплати;
2) забезпечення на виплату передбаченої законодавством винагороди за вислугу років, включаючи ЄСВ, який нараховується з суми такої винагороди1;
3) страхового резерву небанківської фінансової установи, що створюється для покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами2;
1 Цей вид забезпечення характерний для державних та комунальних підприємств, установ та організацій, адже саме для них держава встановлює спеціальними нормативними актами обов'язок сплачувати таку винагороду у певному розмірі (див., наприклад, постанову КМУ від 12.09.97 р. №1013 або постанову КМУ від 27.07.98 р. №1141).
2 Iнвентаризація цього резерву полягає в обґрунтуванні відповідності залишку зазначеного резерву граничному розміру такого резерву на дату інвентаризації, який обчислюється за методикою, затвердженою розпорядженням Держкомфінпослуг України від 01.03.2011 р. №111.
4) забезпечення на виробничі затрати для підготовчих робіт на підприємствах промисловості з сезонним виробництвом;
5) інших видів резервів. Які це можуть бути резерви, допомагає встановити п. 13 П(С)БО 11. Передбачені цим пунктом забезпечення обліковуються на рахунку 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів», на якому є вісім субрахунків. Кожен із таких субрахунків є окремим видом забезпечення. Хоча про сім з них Iнструкція №69 й не згадує, але, безперечно, їх також треба перевірити під час інвентаризації.
Така інвентаризація в межах річної інвентаризації має певні особливості: створена на підприємстві інвентаризаційна комісія повинна перевірити не просто наявність на підприємстві певного резерву (забезпечення), а й визначити відповідність поточного на час інвентаризації розміру нарахованого резерву (забезпечення) майбутнім витратам підприємства. Для цього інвентаризаційна комісія за документами встановлює і включає до інвентаризаційного опису суму, яка підлягає відображенню на рахунках створених резервів та забезпечень (абз. «е» п. 11.10 Iнструкції №69).
Затвердженої спеціальної форми інвентаризаційного опису, який повинен використовуватися для інвентаризації резервів (забезпечень), наразі немає. Тож підприємство може вибрати один із двох варіантів документального оформлення проведення інвентаризації:
1) за актом форми №інв-11, затвердженої Постановою №241, тобто ту форму, яка використовується для інвентаризації витрат майбутніх періодів;
2) за самостійно розробленою формою інвентаризаційного опису.
Але якщо обрана (або розроблена) форма інвентаризаційного опису (акта) не дасть змоги розрахувати правильну суму резерву (забезпечення), то, на думку автора, інвентаризаційна комісія повинна зробити ці розрахунки на окремому документі дозвільної форми, який буде додатком до такого опису (акта).
Щодо кожного наявного на підприємстві резерву (забезпечення) така перевірка здійснюється по-своєму: адже кожен з них має свою специфіку створення і розрахунку. Наведемо приклади інвентаризації деяких з резервів (забезпечень) підприємства окремо.
Забезпечення на оплату відпусток
Створення забезпечення на оплату відпусток (або резерву оплати відпусток, як його часто називають на практиці) передбачено п. 13 П(С)БО 11 та п. 7 П(С)БО 26. Переглядати, згідно з п. 16 і 18 П(С)БО 11, таке забезпечення слід на дату складання балансу (тобто за потреби — щокварталу, останнім числом кварталу). Зверніть увагу на те, що Iнструкція №291 передбачає створення (переглядання) такого забезпечення щомісяця.
У разі потреби залишок такого забезпечення коригується (збільшується або зменшується). Звісно, якщо юрособа не передбачає витрачати у майбутньому кошти на оплату працівникам часу відпусток, сума такого забезпечення підлягає сторнуванню (як за наслідками звичайного щомісячного переглядання розміру забезпечення, так і за наслідками проведеної інвентаризації).
Iнструкція №291 наводить субрахунок, на якому обліковується таке забезпечення (471 «Забезпечення виплат відпусток»), і формулу розрахунку розміру залишку такого забезпечення, яку можна представити таким чином:
РВ = ЗПф х (Вр : ФОПр) х КН ,
де: РВ — резерв відпусток;
ЗПф — фактично нарахована зарплата;
Вр — річна планова сума оплати відпусток;
ФОПр — загальний запланований річний фонд оплати праці;
КН — коефіцієнт нарахувань до фондів (ЄСВ), який, своєю чергою, розраховується так:
КН = (Ст + 100) : 100 ,
де: Ст — ставка ЄСВ, встановлена для цієї юрособи у відсотках.
Отже, під час проведення інвентаризації юрособа має перевірити правильність наявного в бухобліку забезпечення на оплату відпусток за наведеною вище формулою (станом на останній день попереднього місяця або на поточний день, якщо інвентаризація проводиться останнім днем місяця) і за необхідності збільшити або зменшити цей залишок. При цьому донараховується такий залишок за рахунок витрат юрособи на оплату праці працівників, щодо оплати відпусток яких створюється забезпечення, а зменшується шляхом сторнування. Підставою для цього є рішення інвентаризаційної комісії, зазначене в інвентаризаційному опису (акті).
Забезпечення гарантійних зобов'язань
Юрособи, які торгують товарами, за необхідності створюють резерви майбутніх витрат на ремонт проданих товарів. Пов'язана така необхідність із тим, що згідно з п. 6 ст. 269 ГКУ: «Постачальник (виробник) зобов'язаний за свій рахунок усунути дефекти виробу, виявлені протягом гарантійного строку, або замінити товари, якщо не доведе, що дефекти виникли внаслідок порушення покупцем (споживачем) правил експлуатації або зберігання виробу».
Зверніть увагу на те, що чинним законодавством не встановлено жодної формули для оцінки залишків цього виду зобов'язань. Отже, юрособа сама, на підставі наявної в неї інформації і власних очікувань щодо кількості і вартості гарантійних ремонтів реалізованих товарів, повинна щокварталу на дату балансу (згідно з п. 18 П(С)БО 11) визначати залишок цього забезпечення. Найбільше це стосується продавців-виробників, адже, як правило, продавці-невиробники передають проданий проблемний товар до сервісного центру виробників або до самого виробника і тільки частково вдаються до гарантійного ремонту проданих товарів за власні кошти.
Приклад 1 Підприємство продало партію електрофенів (1000 шт.), щодо яких відомо (на підставі статистичних даних про попередні продажі), що відсоток звернень за гарантійним ремонтом протягом першого року користування (строку гарантійного обслуговування) становить 5% від кількості продажів, при цьому середня вартість одного ремонту становить 60 грн. Таке підприємство може оцінити залишок резерву на дату інвентаризації як 5% від загальної кількості реалізованого за попередні 12 календарних місяців товару, помножені на 60 грн: 1000 х 5% х 60 = 3000 грн.
Нарахування такого забезпечення відобразиться за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут» і кредитом субрахунка 473 «Забезпечення гарантійних зобов'язань».
Відповідно, якщо інвентаризація виявить, що наявний залишок на субрахунку 473 більший, ніж очікувані витрати на гарантійні ремонти, то надлишок слід сторнувати. Наприклад, якщо інвентаризаційна комісія перевірить відомості про проведені за попередні 12 календарних місяців ремонти проданих електрофенів і розрахунково встановить, що середня вартість одного ремонту становила 55 грн, а не 60 грн, то надлишок 3000 - 1000 х 5% х 55 = 250 грн слід сторнувати проведенням Д-т 93 К-т 473 —250. Підставою для цього буде рішення інвентаризаційної комісії, зазначене в інвентаризаційному описі (акті).
Резерв сумнівних боргів
Згідно з Iнструкцією №291, на рахунку 38 юрособи ведуть облік резерву сумнівних боргів, який повинен пом'якшувати наслідки невчасного погашення дебіторами їхньої заборгованості перед юрособою або навіть визнання такої заборгованості безнадійною. З іншого боку, шляхом відображення сумнівної заборгованості на рахунку 38, на відміну від інших сум дебіторської заборгованості, щодо вчасного погашення яких у юрособи не виникає сумнівів, така юрособа виконує вимогу щодо відображення дебіторської заборгованості у балансі, встановлену п. 7 П(С)БО 10: «Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів». Тобто якщо інвентаризація проводиться у зв'язку зі складанням річної фінансової звітності, інвентаризація резерву сумнівних боргів дозволить достовірно і правильно відобразити суму поточної дебіторської заборгованості в балансі юрособи. Адже така сума в балансі складається з двох показників: чистої реалізаційної вартості (тобто суми дебіторської заборгованості, яка, за прогнозами юрособи, буде погашена вчасно) і резерву сумнівних боргів (тобто суми дебіторської заборгованості, щодо вчасного погашення якої у юрособи є певні сумніви).
У П(С)БО 10 наведено два методи розрахунку резерву сумнівних боргів:
1) застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості. За цим методом величина резерву визначається на підставі аналізу платоспроможності окремих дебіторів. Наприклад, якщо на дату проведення інвентаризації у юрособи є лише три дебітори, з яких тільки щодо одного виникають певні сумніви, чи зможе він вчасно розрахуватися, то юрособа може самостійно вирішити не вдаватися до складніших методів аналізу і сформувати резерв сумнівних боргів просто в сумі дебіторської заборгованості такого сумнівного боржника;
2) застосування коефіцієнта сумнівності. За цим методом величина резерву розраховується множенням суми залишку дебіторської заборгованості на початок періоду на коефіцієнт сумнівності. Коефіцієнт сумнівності може розраховуватися такими способами:
а) визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході. Цей спосіб доволі простий — він полягає у тому, щоб поділити суму боргів, визнаних безнадійними за певний період (наприклад, рік), на суму отриманого за той самий період чистого доходу;
б) класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Цей спосіб передбачає спочатку обрання періоду, за який буде проведено аналіз (це може бути будь-який на вибір фахівців підприємства період — останній місяць, квартал, рік), після чого в межах обраного проміжку часу проведення аналізу і розподіл поточної дебіторської заборгованості на групи за строками непогашення.
Коефіцієнт сумнівності в цьому разі визначається за формулою, наведеною у прикладі 1 додатка до П(С)БО 10:
Кс = (∑ Бзн : Дзн) : i ,
де: Бзн — фактично списана безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи за N-ний місяць обраного для спостереження періоду;
Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на кінець N-ного місяця обраного для спостереження періоду;
i — кількість місяців в обраному для спостереження періоді.
Специфіка цього (і наступного) методу в тому, що визначається не один коефіцієнт сумнівності, а стільки, скільки груп утворено внаслідок аналізу. Після чого залишок дебіторської заборгованості також поділяється на групи за періодами погашення, і щодо кожної з таких груп застосовується лише той коефіцієнт сумнівності, який розраховано за такою групою (див. приклад 2);
в) визначення середньої питомої ваги списаної протягом періоду дебіторської заборгованості у сумі дебіторської заборгованості на початок відповідного періоду за попередні 3 — 5 років. Цей спосіб передбачає аналіз груп, зазначених у попередньому методі, протягом не 1 року, а 3 — 5 років. Коефіцієнт сумнівності (Кс) відповідної групи дебіторської заборгованості визначається за такою формулою (див. приклад 2 додатка до П(С)БО 10):
Кс = (∑ Бзн : ∑ Дзн) ,
де: Бзн — безнадійна дебіторська заборгованість відповідної групи в складі дебіторської заборгованості цієї групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді;
Дзн — дебіторська заборгованість відповідної групи на дату балансу в обраному для спостереження періоді.
Приклад 2 Підприємство проводить інвентаризацію резерву сумнівних боргів. Наказом про облікову політику на підприємстві встановлено, що при розрахунку цього резерву використовується коефіцієнт сумнівності виходячи з класифікації дебіторської заборгованості за строками непогашення. Період для класифікації дебіторської заборгованості — три останні роки (відомості для розрахунку наведені в таблиці).
Таблиця
Вихідні дані для прикладу 2
|
Рік
|
Списана дебіторська заборгованість, грн
|
Сальдо дебіторської заборгованості на початок періоду
|
|
2010
|
25000
|
260000
|
|
2011
|
13000
|
370000
|
|
2012
|
56000
|
97800
|
|
Разом
|
94000
|
727800
|
Кс = (25000 : 260000 + 13000 : 370000 + 56000 : 97800) : 3 = (0,096 + 0,035 + 0,573) : 3 = 0,235.
Якщо сальдо дебіторської заборгованості на 01.01.2013 р. становить 123000, то розмір резерву сумнівних боргів повинен становити 123000 х 0,235 = 28905 грн.
Резерв сумнівних боргів перевіряється і в разі необхідності коригується в більший чи менший бік (донараховується або сторнується) щокварталу на дату балансу. При цьому, згідно з п. 10 П(С)БО 10, нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат, тобто в бухобліку відображається проведенням: Д-т 944 «Сумнівні та безнадійні борги» К-т 38 «Резерв сумнівних боргів». Зменшення резерву відображається сторнуванням цього проведення. Крім того, витрати на створення такого резерву в частині безнадійної заборгованості, списаної за рахунок нього, можуть відноситися платником податку на прибуток до інших витрат у періоді їх понесення.
Зверніть ще раз увагу на те, що юрособа самостійно визначає спосіб нарахування резерву сумнівних боргів, зазначаючи його в наказі про облікову політику. I саме цей спосіб слід використовувати під час інвентаризації резерву сумнівних боргів.
Податковий облік результатів інвентаризації
Звертаємо вашу увагу на те, що наслідки інвентаризації, яка є темою цієї статті, відображаються у податковому обліку лише в тому разі, якщо це дозволяє ПКУ. Зокрема, донарахування за наслідками інвентаризації витрат майбутніх періодів і резервів та забезпечень у податковому обліку датою інвентаризації ніяк не відображається — адже ця операція або створює резерви (забезпечення) витрат, а не самі витрати, або збільшує суму витрат, які будуть визнані лише в майбутніх періодах. А ось зменшення у складі податкових витрат у деяких випадках відображатися може.
Наприклад, якщо зменшення резерву сумнівних боргів відбулося через те, що при інвентаризації комісія знайшла у попередніх або поточному місяцях невраховану раніше безнадійну заборгованість, то, згідно з абз. «г» пп. 138.10.6 ПКУ, сума резерву сумнівних боргів у сумі такої безнадійної заборгованості потрапить до складу інших витрат підприємства. Звісно, якщо підприємство є платником податку на прибуток, а для банків і небанківських установ — ще й якщо вони виконали умови, встановлені ст. 159 ПКУ.
Також, якщо інвентаризаційна комісія зменшить залишок витрат майбутніх періодів внаслідок того, що знайде витрати, які в минулих або поточному періодах втратили статус витрат майбутніх періодів, але не були відповідно враховані в обліку, підприємство отримає право на відображення цих витрат і в податковому обліку. Звісно, що для цього підприємству треба бути платником податку на прибуток і використати понесені витрати у власній господарській діяльності. Як саме відобразяться такі витрати у декларації з податку на прибуток — залежатиме від виду цих скоригованих витрат і періоду їх визнання.
Нормативна база
- Iнструкція №69 — Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. №69.
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Постанова №241 — Постанова Держкомстату СРСР від 28.12.89 р. №241 «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій».
- П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 26 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 26 «Виплати працівникам», затверджене наказом Мінфіну від 28.10.2003 р. №601.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»