Уявімо ситуацію: під час інвентаризації складу в продуктовому магазині виявлено партію йогурту, строк придатності якого спливає за тиждень. Керівник прийняв рішення продати цю партію за акцією зі зниженням ціни на 50% від звичайної ціни продажу такого йогурту. Непродані залишки будуть списані. Як відобразити цю ситуацію в бухгалтерському і в податковому обліку?
Iнвентаризація
Згідно з пп. «в» п. 7 Iнструкції №69, до завдань інвентаризації входить виявлення товарно-матеріальних цінностей, які частково втратили свою первісну якість (у тому числі й ті, строк придатності яких закінчився).
З цією метою під час інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, що мають певний строк придатності, слід звертати увагу і на цей чинник. Відомо, що багато товарів (такі як косметика, ліки, продукти харчування тощо) мають певний строк придатності. Якщо підприємство не встигне продати товар до закінчення його строку придатності, йому доведеться такий товар списати, а отже — зазнати збитків. Тому до завдань інвентаризації таких товарів має входити виявлення партій або одиниць товарів, за якими наближається закінчення строку придатності. Для цих цілей до інвентаризаційного опису можна включити інформацію про дату закінчення строку придатності товару. Нагадаємо, що підприємства можуть самі розробляти форми первинних документів залежно від своїх потреб (п. 2.7 Положення №88). Треба тільки, щоб такі індивідуальні форми документів відповідали вимогам ст. 9 Закону про бухоблік і Положення №88. Для цілей внесення додаткової інформації про строк придатності одиниць товару можна включити до інвентаризаційної відомості додаткову графу або зазначати таку інформацію у примітці.
Якщо під час інвентаризації будуть виявлені партії товару, закінчення строку придатності яких наближається, і є ризик того, що ці партії в звичайному порядку повністю продані не будуть, підприємство може прийняти рішення продавати ці товари за зниженою ціною. Таким чином підприємство може зменшити свої збитки, простимулювавши продажі залежаного товару. Як відображається ця операція в бухгалтерському та податковому обліку?
Насамперед слід видати наказ керівника, в якому буде наведено таку інформацію:
1) результати інвентаризації та причини зниження ціни на конкретні партії товару. У нашому випадку треба описати виявлені партії товару (найменування, кількість, вартість тощо), щодо яких наближається закінчення строку придатності, у зв'язку з чим прийнято рішення про продаж товару за зниженою ціною;
2) розмір встановленої знижки на товар — у нашому випадку 50% від продажної ціни;
3) період проведення продажу товару за зниженою ціною. У нашому випадку такий період дорівнюватиме одному тижню — з дати, наступної за днем інвентаризації, і до дати закінчення строку придатності партії йогурту;
4) мета проведення акції — стимулювання підвищеного попиту на конкретний товар для прискорення його реалізації;
5) коло осіб, відповідальних за проведення цієї акції. Це може бути начальник відділу маркетингу або продажів, адміністратор торгового залу, старший продавець та інші;
6) коло покупців, яким адресовано цю акцію, — необмежене.
Продаж зі знижкою
Усі ми знаємо, що продажі зі значними знижками (дуже часто ціна товару з урахуванням знижки може виявитися меншою за його собівартість) завжди є об'єктом підвищеного інтересу з боку контролюючих органів, які порівнюватимуть ціну з урахуванням знижки зі звичайною ціною товару, а також, можливо, і з його собівартістю. Хоча законом не встановлено жодної залежності продажної ціни від собівартості товару, на практиці контролюючі органи часто приділяють підвищену увагу операціям, у яких продажна ціна товару нижча за його собівартість.
Якщо така акція проводиться (або вже була проведена) до 1 січня 2013 р., то звичайна ціна визначатиметься відповідно до пп. 1.20.2 Закону про прибуток, який дозволяє, зокрема, при визначенні звичайної ціни враховувати знижки, пов'язані із закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації) товару. З 1 січня 2013 р. починає застосовуватися ст. 39 ПКУ. Абзацом другим п. 39.4 ПКУ передбачено аналогічні можливості обліку знижок на товари, щодо яких наближається закінчення строку придатності.
Ще раз нагадаємо, що дуже важливо зазначити в наказі керівника і в рекламних оголошеннях, що товар за зниженими цінами продається всім без винятку покупцям на однакових умовах. Таким чином ми надаємо нашій акції знеособленості та невибірковості, що вкотре підтверджує звичайність знижених цін. Після завершення розпродажу проблемних партій товару бажано підготувати звіт про його проведення. У звіті бажано зазначити ефект від проведення такої акції. У нашому випадку після розпродажу партії йогурту з 50-відсотковою знижкою можемо зазначити, наприклад, що внаслідок акції 90% партії було розпродано за зниженими цінами, тоді як за звичайними цінами в звичайному порядку прогнозувався продаж тільки 40% йогурту, тобто акція сприяла зменшенню можливих збитків.
Так нам вдасться довести контролюючим органам, що ціна йогурту з урахуванням знижки 50% — це звичайна ціна. Тому при продажу такого йогурту дохід визначатиметься виходячи з його акційної ціни, а собівартість — виходячи з його фактичної собівартості. Цілком імовірно, що ця операція буде збитковою, але при цьому сума збитків може виявитися меншою, ніж якби ми не робили знижку і продавали залежаний товар у звичайному порядку. Саме збитковість таких операцій і викликає основну масу запитань під час податкових перевірок. Тому слід запастися достатніми аргументами на користь того факту, що саме так підприємству вдалося мінімізувати свої збитки, а оскільки від розпродажу йогурту отримано дохід, то така операція вписується в рамки господарської діяльності згідно з її визначенням у пп. 14.1.36 ПКУ.
При визначенні податкових зобов'язань з ПДВ ситуація є аналогічною: база оподаткування визначається на рівні, не нижчому за звичайні ціни, згідно з п. 188.1 ПКУ. Як ми вже переконалися, акційна ціна вважатиметься звичайною ціною. Податковий кредит, пов'язаний із придбанням акційного товару, враховується в загальному порядку і не коригується.
У бухгалтерському обліку роздрібний продаж товару за зниженими цінами відображається у звичайному порядку:
Д-т 301 К-т 702 — відображено виручку від реалізації виходячи зі зниженої ціни;
Дт 702 К-т 641/ПДВ — відображено податкові зобов'язання з ПДВ;
Д-т 902 К-т 282 — списано собівартість проданих товарів.
У нашому випадку облік товару в магазині ведеться за закупівельними цінами, тому субрахунок 285 «Торговельна націнка» не використовується. Субрахунок 704 «Вирахування з доходу» тут також не застосовується, оскільки знижку встановлено до моменту продажу товару, а не після.
Списання непроданих залишків
На жаль, 10% партії йогурту залишилися непроданими на дату закінчення строку придатності. Цю частину партії доведеться списати. Таке списання оформляється актом, який підписується спеціальною комісією і затверджується керівником підприємства.
Для цілей оподаткування такі товари вважатимуться використаними не в господарській діяльності підприємства. Проте в п. 140.3 ПКУ зазначено, що до витрат можна включити фактичні втрати товарів у межах норм природного убутку, затверджених Кабінетом Міністрів України. На сьогодні діє (наразі не скасований) Наказ Міністерства торгівлі СРСР від 02.04.87 р. №88 «Про затвердження норм природного убутку продовольчих товарів у торгівлі та інструкцій з їх застосування». У п. 7 додатка 2 до цього наказу зазначено, що до товарів, які надходять до роздрібних торговельних підприємств у фасованому вигляді, норми природного убутку не застосовуються.
Отже, нам не слід застосовувати норми природного убутку при списанні простроченого йогурту, який надійшов до магазину у фасованому вигляді. Тому собівартість усієї непроданої партії не включається до складу витрат у податковому обліку з податку на прибуток.
Що стосується ПДВ, то при списанні простроченого товару підприємство нараховує податкові зобов'язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ на вартість придбання такого товару (п. 189.1 ПКУ). У цьому разі виписується податкова накладна в двох екземплярах, які залишаються у підприємства (п. 8 Порядку №1379). У верхній частині оригіналу такої накладної робиться відмітка «х» і зазначається тип причини — «13 — використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності», в рядках «Iндивідуальний податковий номер покупця» і «Номер свідоцтва покупця» проставляється нуль згідно з п. 8.4 Порядку №1379, а реквізит «Покупець» не заповнюється.
У декларації з ПДВ така операція відображається в рядку 1 за звітний період, в якому списано зіпсований товар і нараховано податкові зобов'язання.
У бухгалтерському обліку непродані залишки проблемного товару (10% партії йогурту, що залишилася непроданою на дату закінчення строку його придатності) списуються на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» проведенням Д-т 947 К-т 282.
Бухгалтерський і податковий облік усіх описаних операцій показано в таблиці (суми умовні).
Таблиця
Відображення в бухгалтерському і податковому обліку підприємства розпродажу товару зі знижкою і списання нерозпроданих залишків
|
№ з/п
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано виручку від продажу товару зі знижкою |
301
|
702
|
12000
|
10000
|
—
|
|
2.
|
Відображено податкові зобов'язання з ПДВ |
702
|
641/ПДВ
|
2000
|
—
|
—
|
|
3.
|
Списано собівартість проданого товару |
902
|
282
|
13500
|
—
|
13500
|
|
4.
|
Списано собівартість непроданого товару |
947
|
282
|
1500
|
—
|
—
|
|
5.
|
Нараховано податкові зобов'язання з ПДВ |
947
|
641/ПДВ
|
300
|
—
|
—
|
|
6.
|
Сформовано фінансовий результат |
702
|
791
|
10000
|
—
|
—
|
|
791
|
902
|
13500
|
—
|
—
|
||
|
791
|
947
|
1800
|
—
|
—
|
||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Закон про прибуток — Закон України від 28.12.94 р. №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств».
- Порядок №1379 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 01.11.2011 р. №1379.
- Iнструкція №69 — Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 11.08.94 р. №69.
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 р. №88.
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з бухобліку та оподаткування