Протягом інвентаризації активів підприємства дуже важливо провести інвентаризацію і його позабалансових активів. По-перше, тому, що, приймаючи таке майно, підприємство бере на себе відповідальність за його зберігання, і внаслідок інвентаризації можна дізнатися, чи все гаразд із чужим майном, яке зберігається на підприємстві, і чи є можливість і надалі виконувати обов'язки щодо його зберігання. По-друге, правильний облік такого майна дозволить правильно визначити власні залишки, їх недостачу та надлишки.
Що саме належить до позабалансових активів
Iнструкція №291 встановлює низку субрахунків рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні», на яких обліковуються позабалансові активи залежно від їх виду (див. таблицю).
Таблиця
Субрахунки рахунка 02 «Активи на відповідальному зберіганні» згідно з Iнструкцією №291
|
Субрахунок рахунка 02
|
Вид позабалансового активу
|
Вид договірних відносин або підстава для виникнення позабалансових активів
|
Вартість, яка обліковується на субрахунку
|
| Субрахунок 021 «Устаткування, прийняте для монтажу» | Обладнання, устаткування та інші ТМЦ, які надійшли від замовника та прийняті для монтажу | Договір монтажу (або договір про надання послуг з монтажу) | Вартість майна, зазначена у документах про надання послуг від замовника (згідно з накладними, актами приймання-передачі) |
| Субрахунок 022 «Матеріали, прийняті для переробки» | Давальницька сировина | Договір на переробку давальницької сировини (або договір про надання послуг з переробки давальницької сировини) | |
| Субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні» | Активи, прийняті на відповідальне зберігання | а) відмова від акцепту розрахункових документів постачальника; | Вартість майна, зазначена у документах про отримання (відвантаження) від постачальника |
| б) заборона витрачання отриманих від постачальника, але не оплачених активів; | |||
| в) отримання надміру активів від постачальника; | |||
| г) збереження оплачених, але не вивезених покупцями товарів, оформлених охоронними розписками; | Вартість товарів, зазначена у договорі та/або в охоронній розписці | ||
| ґ) договір про відповідальне зберігання активів (або договір про надання послуг відповідального зберігання активів) | Вартість майна, зазначена у документах про його надання від замовника (згідно з договором, накладними, актами приймання-передачі) | ||
| Субрахунок 024 «Товари, прийняті на комісію» |
Товари, отримані за посередницькими договорами (крім договору доручення) | Договір комісії, консигнації, поруки, інші цивільно-правові договори, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без права передачі права власності на такі товари | Вартість майна, зазначена у документах про його надання від замовника (згідно з накладними, актами приймання-передачі) |
| Субрахунок 025 «Матеріальні цінності довірителя» |
Товари, отримані за договором доручення | Договір доручення | Вартість майна, зазначена у документах про його надання від довірителя (згідно з накладними, актами приймання-передачі) |
Як проводиться інвентаризація
Треба пам'ятати, що мета інвентаризації позабалансових активів — це не тільки перевірка їх наявності у кількості, зазначеній в аналітичному обліку. Підприємство-зберігач несе відповідальність перед поклажодавцем за їх стан та умови зберігання (у порядку, встановленому статтями 942 — 943, 945 ЦКУ).
Усі позабалансові активи, що обліковуються на підприємстві, інвентаризуються у порядку та в строки, передбачені для власних цінностей зберігача. Як зазначено у п. 5 Iнструкції №69, у разі коли проведення інвентаризації є обов'язковим, інвентаризації підлягають також майно і матеріальні цінності, що не належать підприємству та облік яких ведеться на позабалансових рахунках. Тобто комісія, створена на підприємстві, за наказом керівника повинна провести перевірку фактичної наявності позабалансових активів, перевірку їх стану й умов зберігання, а результати перевірки і рішення, які приймаються за її результатами, відобразити в інвентаризаційному описі. Форма опису (№інв-5) затверджена Постановою №2411 і має назву «Iнвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання».
1 Постанова Держстату СРСР від 28.12.89 р. №241, яка діє відповідно до Постанови ВРУ від 12.09.91 р. №1545-XII «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР», де сказано, що до прийняття відповідних актів законодавства України на території республіки застосовуються акти законодавства СРСР з питань, які не врегульовані законодавством України, за умови що вони не суперечать Конституції і законам України.
Аналітичний облік позабалансових активів ведеться за замовниками, за видами товарно-матеріальних цінностей та місцями їх розташування (зберігання). Крім того, для тих позабалансових активів, які перебувають на відповідальному зберіганні, Iнструкцією №291 встановлено окреме правило — вони повинні зберігатися обов'язково окремо від власних активів.
Зверніть увагу, що зі свого боку власники ТМЦ, переданих на відповідальне зберігання, також повинні здійснювати інвентаризацію цих ТМЦ, як мінімум, у випадках, прямо встановлених чинним законодавством. Вони можуть, за домовленістю зі зберігачем, брати участь у проведенні ним інвентаризації та/або провести власну інвентаризацію таких ТМЦ за місцем їх зберігання. Проте у цьому разі результати інвентаризації будуть оформлюватися у загальновстановленому порядку інвентаризації ТМЦ залежно від їх виду (обладнання, матеріали, товари та інші матеріальні цінності), лише із зазначенням особи, в якої вони перебувають на відповідальному зберіганні.
Наслідки інвентаризації
За наслідками інвентаризації можуть бути встановлені нестачі активів або їхні надлишки. Iз позабалансовими активами таке теж трапляється.
По-перше, такі активи, як і власні, можуть бути знищені або вкрадені, можливою є помилка і при відвантаженні або прийманні таких активів. Крім того, розбіжності між фактичними залишками та відомостями аналітичного обліку є можливими у випадках, коли підприємство-зберігач не подбало про зберігання чужих активів окремо від власних. Подекуди, якщо підприємство має на балансі власні активи, подібні або однакові із позабалансовими і зберігає їх поруч, то бувають випадки, коли таке підприємство, часом через помилку, а часом і свідомо, використовує чужі активи.
Але, відповідно до ст. 944 ЦКУ, зберігач не має права без згоди поклажодавця користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі. Також, згідно з ч. 1 ст. 950 ЦКУ, за втрату (нестачу) або пошкодження речі, прийнятої на зберігання, зберігач відповідає на загальних підставах. Тобто, за ст. 951 ЦКУ, винний зберігач має відшкодувати поклажодавцю збитки, завдані втратою, у розмірі вартості втрачених активів. Якщо зберігач буде винен у пошкодженні речі, то він повинен відшкодувати збитки у розмірі суми, на яку знизилася її вартість. А якщо річ дуже пошкоджено, поклажодавець має право відмовитися від неї і вимагати відшкодування повної вартості.
Звісно, такі операції відобразяться не лише в бухгалтерському, а й у податковому обліку. При виявленні втрати (нестачі) потрібно зменшити вартість позабалансового активу за кредитом рахунка 02 (відповідного субрахунка) і збільшити Д-т 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» (де його враховують до моменту встановлення матеріально відповідальної особи за завдані збитки). У бухгалтерському обліку вартість пошкоджених (втрачених) активів, яку слід відшкодувати поклажодавцю, зберігач «повісить» на винних осіб (якщо їх буде встановлено) (Д-т субрахунка 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» у кореспонденції із К-т субрахунка 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»). За кредитом субрахунка 375 у кореспонденції із рахунками відповідних активів — 30 «Каса» (31 «Рахунки в банках» тощо) відображатиметься відшкодування винними особами нанесеного підприємству матеріального збитку. Якщо винні особи не будуть встановлені, то такі збитки відобразимо проведенням: Д-т 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» К-т 685. Відповідно, за дебетом субрахунка 685 у кореспонденції із кредитом рахунків відповідних активів відображатиметься і надання компенсації поклажодавцю.
Оскільки ТМЦ не належать зберігачу, виникає питання обліку природного убутку ТМЦ у межах норм, установлених чинним законодавством. З точки зору автора, позаяк чинне законодавство це питання не врегулювало, все залежатиме від домовленостей між зберігачем та поклажодавцем. Якщо договором передбачено, що зберігач відшкодовує будь-які втрати ТМЦ (у т. ч. у межах природного убутку), які перебувають у нього на зберіганні, то вартість у межах природного убутку повинна відображатися за дебетом субрахунка 947 і кредитом субрахунка 685.
Якщо ж договором передбачено, що природний убуток ТМЦ на відповідальному зберіганні не підлягає відшкодуванню поклажодавцю, то, відповідно, його вартість після списання з субрахунка 02 далі в обліку у зберігача не відображається.
Оскільки позабалансові активи не належать зберігачу, то, на думку автора, ані вартість сплаченої поклажодавцю компенсації, ані вартість отриманого від винних осіб відшкодування (бо вона матиме транзитний характер) не буде відображена у податковому обліку.
Якщо ж зберігач-юрособа використає позабалансовий актив у власній господарській діяльності, то відносини зберігання активу на цьому закінчаться. Так, згідно з пп. 14.1.13 ПКУ, товари1, передані юрособі на відповідальне зберігання, але використані нею, належать до безоплатно наданих товарів. А отже, вартість таких товарів потрапить до доходів підприємства. Навіть те, що за такі товари підприємство сплатить поклажодавцю компенсацію, ситуацію не змінить: компенсація завданого збитку не належатиме до податкових витрат підприємства (пп. 139.1.11 ПКУ).
1 Звісно, на зберіганні можуть бути не лише товари, а й сировина, матеріали, запчастини та інші запаси. Але для прикладу розглянемо облік саме товарів.
У бухгалтерському обліку, крім зменшення дебетового залишку на рахунку 02, така операція спричинить два інші проведення:
1) Д-т 28 «Товари» К-т 718 «Дохід від безоплатно отриманих оборотних активів» на вартість безоплатно отриманих товарів;
2) Д-т 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» К-т 685 на вартість суми компенсації, яку потрібно сплатити поклажодавцю.
Утім, можна передбачити договором, що у разі якщо зберігач використає актив, який перебував у нього на відповідальному зберіганні, на власні потреби, то такий актив вважається проданим зберігачу за ціною, за якою він передавався на відповідальне зберігання. У цьому разі, на думку автора, пп. 14.1.13 ПКУ працювати не буде, бо є факт не безоплатного отримання, а придбання товарів. Подальший облік таких товарів не відрізнятиметься від обліку інших товарів, придбаних за договорами купівлі-продажу.
Нормативна база
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №291.
- Iнструкція №69 — Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну України від 11.08.94 р. №69.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»