СПДФО, які здійснюють розрахункові операції готівкою чи безготівкою, зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, продавати лише обліковані товари. У зв'язку з цим виникають запитання щодо відповідальності за невиконання зазначених вимог, а саме:
1. Чи потрібно СПД-фізособі вести облік товарних запасів, якщо особа здійснює свою діяльність на загальній системі оподаткування; на сплаті ЄП?
2. Чи зобов'язаний СПД-фізособа вести облік товарних запасів за місцем реалізації, за місцем зберігання (якщо вони не збігаються) чи узагальнено за всіма пунктами продажу?
3. У якому порядку вести облік товарних запасів підприємцю?
4. У якому порядку відбувається перевірка органом ДПС необлікованих товарів?
Загальні вимоги
Щоб краще зрозуміти проблему, варто йти від зворотного — від відповідальності, передбаченої ст. 20 Закону про РРО1, що спричиняє так багато запитань у підприємців, які підпадають під дію Закону про РРО.
Отже, цитуємо ст. 20 Закону про РРО: «До суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян».
Вимоги Закону про РРО поширюються на всіх суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.
Увага! Фізособи-підприємці застосовують РРО відповідно до Закону про РРО (п. 177.10 ПКУ). Виняток становлять підприємці — платники ЄП I — III груп, які при продажу товарів (наданні послуг) не застосовують РРО та РК (п. 296.10 ПКУ, пп. 6 ст. 9 Закону про РРО).
Згідно з ч. 12 ст. 3 цього Закону, госпсуб'єкти у сфері торгівлі зобов'язані, зокрема, вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені у такому обліку. Аналогічна норма наведена у ст. 6 Закону про РРО. У ній уточнюється, що облік товарних запасів фізособою-підприємцем ведеться у порядку, визначеному чинним законодавством, а також з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва2 (ст. 177 ПКУ).
1 Закон України від 06.07.95 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
2 Фізособи, зареєстровані в установленому законом порядку як фізичні особи — підприємці, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро. Суб'єктами мікропідприємництва є: фізособи, зареєстровані в установленому законом порядку як фізичні особи — підприємці, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро (оновлена ст. 55 ГКУ).
Обов'язок з ведення обліку товарних запасів не стосується осіб, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку придбаних або проданих товарів. Виняток ця норма робить лише для підприємців, які застосовують спрощену систему оподаткування.
Увага! На сьогодні є певна колізія приписів п. 296.10 ПКУ та ст. 9 Закону про РРО щодо застосування РРО для 5-ї групи платників ЄП. Якщо ПКУ про них не згадує, то Закон про РРО не містить винятків для незастосування РРО щодо груп платників ЄП. Тож наразі питання є відкритим. Хоча, на нашу думку, зважаючи на різні сфери регулювання цих законів, перевагу слід надати саме приписам Закону про РРО.
Облік товарних запасів ФОП на загальній системі
Для того щоб визначитися взагалі з обліком будь-яких товарів, що придбаваються та продаються підприємцем, спершу слід звернутися до документів, які закон зобов'язує складати, щоб відображати результати своєї госпдіяльності.
Як було до 01.01.2011 р.1
Відповідно до пункту 6 статті 9 згаданого Закону РК та РРО не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) суб'єктами підприємницької діяльності — фізособами, оподаткування доходів яких здійснюється згідно із законодавством з питань оподаткування суб'єктів малого підприємництва (у т. ч. шляхом отримання свідоцтв про сплату єдиного податку), якщо такі суб'єкти не продають підакцизні товари (крім пива на розлив), за умови ведення такими особами книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному КМУ. Ця норма діяла до 01.01.2011 р.
Порядок ведення книги обліку доходів і витрат затверджений постановою КМУ від 26.09.2001 р. №1269. Згідно з п. 3 цього Порядку, форма книги затверджується податковим органом. I ця книга була затверджена Iнструкцією про оподаткування доходів фізосіб від зайняття підприємницькою діяльністю (додаток №10), (наказ ДПАУ від 21.04.93 р. №12).
Суб'єкт підприємницької діяльності заносить до Книги такі відомості:
1) порядковий номер запису;
2) дату здійснення операції, пов'язаної з проведеними витратами і/або отриманим доходом;
3) суму витрат за фактом їх здійснення, у т. ч. заробітну плату найманого працівника;
4) суму вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг);
5) суму виручки від продажу товарів (надання послуг) — з підсумком за день.
Водночас поняття «реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку» все ж таки наводить на думку, що у цьому випадку Закон про РРО прив'язується до порядку обліку придбаних товарів.
Раніше, до зміни редакції п. 6 ст. 9 Закону про РРО, ми спостерігали неодноразові спроби податкових органів розтлумачити такий порядок на власний розсуд.
Позиція органів ДПС (див. лист ДПАУ від 25.12.2009 р. №28923/7/23-7017/1485) при застосуванні штрафу за ст. 20 Закону про РРО, як правило, зводилася ось до чого: до документів, що є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та ТТН. У пункті роздрібної торгівлі має бути документ (накладна) із зазначенням кількості товарів, що надійшли, та їх продажної вартості. Для обліку руху товарів у роздрібній мережі можуть застосовуватися типові форми, затверджені наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 р. №193. Відсутність відповідних первинних документів, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей, є порушенням установленого порядку ведення обліку.
Отже, органи ДПС роблять висновок, що госпсуб'єкти-фізособи платники ЄП зобов'язані вести зазначений облік.
Справді, до документів, які є підставою для оприбуткування товару, як правило, належать накладні та ТТН. Проте такі документи є підставою для внесення записів про запаси до облікових бухгалтерських реєстрів. Але порядок обліку товарних запасів на законодавчому рівні встановлено виключно для юросіб (п. 2 ст. 3 Закону про бухоблік2).
1 Норми п. 177.10 ПКУ та нова (змінена) редакція п. 6 ст. 9 Закону про РРО діють з 01.01.2011 р. (до Закону про РРО зміни внесено Законом від 02.12.2010 р. №2756-VI).
2 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Водночас, оскільки ми все-таки говоримо про підприємців на загальній системі оподаткування, а облік результатів їхньої діяльності стосується як витрат, так і доходів, то й без обліку запасів не обійтися . Таку позицію обіймає і суд — див., наприклад, ухвалу Одеського апеляційного адмінсуду від 06.10.2011 р. у справі №2-а-4935/10/2170. Щоправда, при цьому суд не пояснює, яким же порядком у такому разі слід керуватися...
Як стало після 01.01.2011 р.
З прийняттям ПКУ фізособи-госпсуб'єкти, які перебувають на загальній системі оподаткування, керуються нормами ст. 177 ПКУ. Отже, повинні враховувати такі правила:
1. Зобов'язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтвердні документи щодо походження товару (п. 177.10 ПКУ). Форму книги обліку доходів і витрат та порядок її ведення затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025.
2. Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з госпдіяльністю такої фізособи-підприємця (п. 177.2 ПКУ). Тож уникнути обліку госпдіяльності неможливо.
3. До переліку витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу (п. 177.4 ПКУ).
Особливості обліку залишків ТМЦ у підприємця
Облік у підприємця на загальній системі ведеться у грошовій формі. Але у графах 2 та 11 Книги відображається сума нереалізованих товарних запасів, сировини, матеріалів тощо на початок та на кінець звітного податкового періоду (року), яка виводиться у грошовій формі виходячи з ціни їх придбання. Логічно, що кількісного обліку не уникнути. А це означає, що і ведення обліку товарів і товарних запасів у сумарному виразі у Книзі на підставі первинних документів та через РРО не уникнути. Вище ми зазначали, що у ст. 6 Закону про РРО уточнюється: облік товарних запасів ФОП на загальній системі веде з урахуванням особливостей, встановлених для суб'єктів малого підприємництва, що, на нашу думку, означає — з обов'язковим обліком у Книзі за формою відповідно до Наказу №1025.
ДПСУ — про обов'язковість обліку запасів у підприємців
Чи потрібно ФОП на загальній системі оподаткування вести облік товарів і товарних запасів та яка відповідальність за його неведення з 01.01.2011 р.?
<...> Фізичні особи — підприємці, які перебувають на загальній системі оподаткування, не звільняються від ведення обліку товарів та товарних запасів у сумарному виразі у Книзі обліку доходів та витрат на підставі первинних документів та через РРО. Згідно зі ст. 20 Закону до суб'єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При цьому згідно зі ст. 164-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення від 7 грудня 1984 року №8073-X, зі змінами та доповненнями, неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів та витрат суб'єктами господарювання, для яких законами України встановлено обов'язкову форму обліку, тягне за собою попередження або накладення штрафу у розмірі від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Дії, передбачені частиною першою цієї статті, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те саме порушення, — тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від п'яти до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Враховуючи вищевикладене, у разі якщо перевіркою фізичної особи — підприємця, який перебуває на загальній системі оподаткування, встановлюється порушення щодо порядку обліку товару та товарних запасів, то такий суб'єкт господарювання притягується до адміністративної відповідальності, а також до нього застосовуються фінансові санкцій.
Єдина база податкових знань (відповідь від 21.04.2011 р.)
Висновок: підприємцю на загальній системі оподаткування не обійтися без прибуткових документів на товар. Але за відсутності спеціального порядку обліку товару на складах та/або за місцем реалізації для таких підприємців про притягнення до відповідальності за ст. 20 Закону про РРО, на нашу думку, говорити ще зарано.
Облік товарних запасів ФОП, які є платниками ЄП
Для таких підприємців Законом про РРО встановлено певні особливості. Приписи п. 12 ст. 3 цього Закону не поширюються на операції продажу товарів особами, які відповідно до законодавства оподатковуються за правилами, що не передбачають ведення обліку обсягів реалізованих товарів (наданих послуг).
Як було до 01.01.2012 р.1
Для визначення результатів власної підприємницької діяльності на підставі хронологічного відображення здійснених господарських та фінансових операцій платник єдиного податку веде Книгу обліку доходів і витрат згідно з додатком №10 до Iнструкції про прибутковий податок з громадян, затвердженої наказом Головної ДПI України від 21.04.93 р. №12. Але обов'язково заповнює лише графи «період обліку», «витрати на виробництво продукції», «сума виручки (доходу)», «чистий доход».
1 Глава 1 розділу XIV набрала чинності з 01.01.2012 р., тож підприємці — платники ЄП у 2011 році користувалися ще нормами Указу Президента України від 03.07.98 р. №727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва».
I ще: форма Книги обліку доходів і витрат, затверджена вищезгаданим наказом, призначена виключно для ведення обліку доходів та витрат підприємця, а не обліку товарних запасів.
До речі, таку саму позицію підтримують судові органи — ухвала ВАСУ від 25.07.2012 р. №К/9991/84526/11 , — а також Мін'юст у листі від 19.05.2010 р. №6091-0-4-10-20 (див. «ДК» №24/2010).
Позиція ВАСУ
<...> Форма Книги обліку доходів і витрат, затверджена вищевказаним наказом, не передбачає ведення обліку товарних запасів.
За таких обставин суд апеляційної інстанції правильно звернув увагу на те, що вищезазначеними нормативно-правовими актами визначено порядок ведення доходів і витрат суб'єктами малого підприємництва. <...>
А відтак, підстав для застосування до підприємця штрафних санкцій за порушення приписів пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» не було. <...>
З ухвали ВАСУ від 25.07.2012 р. №К/9991/84526/11
Як стало з 01.01.2012 р.
Для порівняння звернімося до книги обліку доходів та книги обліку доходів та витрат (залежно від обраної групи та реєстрації ПДВ підприємці ведуть таку книгу за різними формами), які затверджені наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637:
для платників ЄП I і II груп та платників ЄП III і V груп, які не є платниками ПДВ;
для платників ЄП III і V груп, які є платниками ПДВ.
Платники ЄП I і II груп та платники ЄП III і V груп, які не є платниками ПДВ, відображають у Книзі фактично отриману суму доходу від провадження діяльності зі сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема:
1) кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою;
2) сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності (тільки для III і V груп);
3) вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).
Щодо платників ЄП III і V груп, які є платниками ПДВ, то вони відображають у Книзі фактично отриману суму доходів і фактично понесену суму витрат від провадження діяльності зі сумарним підсумком за місяць, квартал, рік. Записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема:
1) кошти, що надійшли на поточний рахунок платника податку та/або отримано готівкою;
2) сума заборгованості, за якою минув строк позовної давності;
3) вартість безоплатно отриманих товарів (роботи, послуги) —
та понесено витрати, зокрема:
1) оплачено придбані товари (роботи, послуги), інші витрати;
2) виплачено заробітну плату;
3) сплачено ЄСВ тощо.
Висновок: як бачимо, з 01.01.2012 р. ситуація не змінилася — книга обліку доходів і книга обліку доходів та витрат для платників ЄП не передбачає ведення обліку товарних запасів (за винятком платників ЄП III і V груп зі сплатою ПДВ).
Облік товарів за місцем реалізації або за місцем зберігання
Згадаймо, що за контекстом ст. 20 Закону про РРО застосування відповідальності залежить і від місця наявності таких необлікованих товарів — за місцем реалізації та зберігання.
Закон про РРО не роз'яснює, яким чином обирається місце зберігання документів на товар. Причому такої норми немає як для підприємців на загальній системі, так і для платників ЄП. А оскільки тлумачити норми права може лише суд, звернімося до судової практики, яка є досить цікавою.
Так, в одній зі справ суд вважає, що підприємець не має прямого обов'язку зберігати первинні документи за місцезнаходженням господарської одиниці та це не є порушенням ведення обліку. З огляду на ведення фізособами-підприємцями книги обліку доходів і витрат (у порядку, затвердженому постановою КМУ від 26.09.2001 р. №1269), правила такого обліку передбачають лише сумарний облік доходів і витрат, а реалізація таких правил не потребує наявності первинних документів на придбаний підприємцем товар. Таким чином, відсутність накладних за місцем реалізації товару не свідчить про необлікований товар (ухвала Севастопольського апеляційного адмінсуду від 21.03.2011 р. у справі №2а-8071/10/4/0170).
Аналогічний висновок наводиться і в іншій справі: саме приватні підприємці — платники єдиного податку не зобов'язані вести облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, і саме на цих суб'єктів підприємницької діяльності не поширюються передбачені п. 12 ст. 3 і ст. 6 Закону про РРО винятки щодо такого обов'язку. Тож і застосування санкцій за порушення цієї норми, передбачених ст. 20 Закону про РРО, є неправомірним (ухвала Одеського апеляційного адмінсуду від 16.06.2011 р. у справі №2-а-4190/10/2170).
Цікавим є й рішення Севастопольського апеляційного адміністративного суду (ухвала від 21.03.2011 р. у справі №2а-8071/10/4/0170), в якому зроблено такі висновки:
1. Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону про РРО госпсуб'єкту надано можливість обирати, де йому проводити облік товарів: або за місцем реалізації, або за місцем зберігання.
2. При проведенні обліку за місцем реалізації не забороняється використовувати та зберігати ці документи за межами місця торгівлі чи зберігання за певних обставин.
3. Також суд з урахуванням приписів Закону про бухоблік вважає, що позивач не має прямого обов'язку зберігати первинні бухгалтерські документи за місцезнаходженням господарської одиниці та це не є порушенням ведення бухгалтерського обліку.
Висновок: зважаючи на все вищенаведене, можна сміливо стверджувати, що Закон про РРО чи ПКУ не вимагають зберігати документи саме у місці реалізації та/або місці зберігання. У кожному конкретному випадку сам підприємець визначає місце зберігання документів на товар.
Підприємці — платники ПДВ, які реалізують підакцизні товари
У контексті можливості обирати місце зберігання документів не можна не згадати про торгівлю підакцизними товарами. Наразі говоритимемо про алкоголь.
Таких підприємців ми виділили в окремий розділ, адже їм слід зважати не лише на приписи ПКУ.
Оподаткування доходів, отриманих ФОП на загальній системі, здійснюється у порядку, встановленому ст. 177 ПКУ.
Водночас потрібно взяти до уваги, що:
1) база оподаткування ПДВ з постачання товарів пов'язана з їхньою договірною (контрактною) вартістю (п. 188.1 ПКУ);
2) формується ПЗ із застосуванням договірної, але не нижче від звичайних цін, (п. 188.1 ПКУ);
3) якщо підприємець є безпосереднім імпортером, база оподаткування ПДВ визначається не нижче від митної вартості (абз 3 п. 188.1 ПКУ);
4) ПК за загальним правилом формується за сумами ПДВ, сплаченими (нарахованими) у зв'язку з придбанням товарів, підтвердженими податковими накладними та митними деклараціями (п. 198.6 ПКУ).
Отже, якщо під час перевірки постає питання щодо нікчемності правочинів, укладених із контрагентами, то хоча обов'язок доводити правомірність таких висновків покладено на податковий орган, проте фактично це змушений робити саме платник податків, який оскаржуватиме результати перевірки. I спиратиметься він при цьому на все ті самі первинні документи. Зокрема, в деяких випадках може постати питання щодо підтвердження факту зберігання товарних запасів на складах чи в інших місцях. На це звертає увагу ВАСУ в інформаційному листі від 01.11.2011 р. №1936/11/13-11.
Нагадаємо, що у разі оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями та тютюновими виробами їх зберігають у місцях зберігання, внесених до Єдиного реєстру, незалежно від того, кому належить таке місце зберігання, чи того, за заявою якого суб'єкта господарювання таке місце зберігання було внесено до Єдиного реєстру (абз. 33 ст. 15 Закону №4811).
Також можна порушити питання про облік товарних запасів, які зберігаються у таких зареєстрованих місцях роздрібної та оптової торгівлі.
Зрозуміло, що у разі коли йдеться про склад, — ми можемо сміливо говорити про складський облік товарів. Але зареєстроване місце зберігання — це не склад. Оскільки П(С)БО 9 «Запаси» не поширюється на підприємців, то й питання про облік запасів не може стояти. Тож фактично такий підприємець повинен мати лише довідку про внесення місця зберігання до Єдиного державного реєстру, яка пред'являється на вимогу перевіряльників (п. 2.5 Порядку ведення Єдиного державного реєстру місць зберігання, затвердженого наказом ДПАУ від 28.05.2002 р. №251).
Висновок: підприємці на загальній системі оподаткування зі сплатою ПДВ, які здійснюють оптову та роздрібну торгівлю алкоголем, не зобов'язані вести облік товарних запасів за принципом складського обліку. Цілком достатньо мати первинні документи на придбання товару в межах госпдіяльності та його реалізацію.
Перевірка необлікованих товарів органами ДПС
Спершу нагадаємо, що чинне законодавство, зокрема Закон про бухоблік, оперує терміном «інвентаризація».
Iнвентаризація — це періодична перевірка наявності товарно-матеріальних цінностей, стану їх зберігання для підтвердження правильності та достовірності даних бухгалтерського обліку та звітності (п. 2.7 Наказу Мінекономіки від 17.06.2003 р. №157).
Основні завдання, а відповідно й мета інвентаризації наведені у п. 7 Iнструкції №692 (у редакції, чинній на момент перевірки).
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Iнструкція по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затверджена наказом Мінфіну від 11.08.94 р. №69.
Ані Закон про бухоблік, ані Iнструкція №69 не зобов'язують підприємців проводити інвентаризацію. Проте, з огляду на окремі моменти здійснення перевірок, результатом яких може стати застосування відповідальності за ст. 20 Закону про РРО, інвентаризація може принести неочікувану користь.
Приклад Уявімо ситуацію, коли податкові органи прийшли до магазину з перевіркою наявності чи відсутності обліку товарних запасів.
Тут виникають два моменти, які заслуговують на особливу увагу.
1. Яким чином це має відбуватися?
2. Як податкові орган мають розрахувати необліковані товарні запаси?
Закон про РРО відповіді на ці запитання не дає. А підзаконних нормативно-правових актів годі й шукати... Тож для з'ясування підстав перевірки необлікованих товарних запасів звернімося до ПКУ.
Які види перевірок для РРО?
Усі перевірки щодо звітності з РРО, порушення обліку і зберігання алкоголю та тютюну, здійснення розрахункових та ведення касових операцій провадяться у межах такого виду перевірок як фактичні.
Водночас Закон про РРО передбачає контроль за проведенням розрахунків за товари шляхом проведення планових та позапланових перевірок згідно із законодавством України.
Які права у перевіряльників та підприємців під час перевірок?
Відповідно до пп. 20.1.5 ПКУ, органи ДПС мають право вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, у т. ч. зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.
У разі відмови платника податків (його посадових осіб або осіб, які здійснюють готівкові розрахунки та/або проводять діяльність, що підлягає ліцензуванню та/або патентуванню) від проведення інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів (зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки) чи ненадання для перевірки документів, їхніх копій (за умови наявності таких документів) застосовуються заходи, передбачені статтею 94 ПКУ — адміністративний арешт майна.
З наведеного вище не зрозуміло, яким саме чином пред'являється така вимога — у вигляді письмового запиту чи оформлена наказом? Адже, як сказано у п. 20.2 ПКУ, такі права надаються «посадовим особам органів ДПС» — тобто фактично будь-кому з перевіряльників.
Водночас пп. 16.1.5 ПКУ зазначено, що платники податків зобов'язані подавати на належним чином оформлену письмову вимогу контролюючих органів (у випадках, визначених законодавством) документи з обліку доходів, витрат та інших показників, пов'язаних із визначенням об'єктів оподаткування (податкових зобов'язань), первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, фінансову звітність, інші документи, пов'язані з обчисленням та сплатою податків та зборів. У письмовій вимозі обов'язково зазначаються конкретний перелік документів, які повинен надати платник податків, та підстави для їх надання.
Тож можемо за аналогією вимагати від податкових органів письмової вимоги, у якій має бути зазначено:
1) вимогу провести інвентаризацію;
2) посилання на відповідні норми закону, який надає право на проведення такої інвентаризації;
3) перелік товару, інвентаризацію якого потрібно провести;
4) підстави вважати, що саме ті товари, які наведені у переліку, є необлікованими у порядку, встановленому чинним законодавством.
Постає ще одне запитання: чому саме цій вимозі приділяється така увага?
Якщо такої вимоги не буде або пред'явити її неможливо, то не можна взагалі говорити про сам факт проведення перевірки (інвентаризації) залишків безпосередньо на місці перевірки. Тоді й зафіксований в акті факт виявлення порушення щодо необлікованих товарних запасів буде надуманим та безпідставним, що виключає можливість застосування штрафу відповідно до вимог до ст. 20 Закону про РРО.
Як податкові органи оформляють такі перевірки?
Питання оформлення перевірки, під час якої виявлено необліковані товарні запаси, заслуговує на особливу увагу.
Йдеться про Відомість про результати перевірки щодо оприбуткування, реалізації та фактичних залишків (ТМЦ до початку перевірки), форма якої затверджена як додаток 3 до Методрекомендацій №5341. Форма акта перевірки затверджена як додаток 1 до Методрекомендацій №534.
1 Методичні рекомендації щодо оформлення матеріалів перевірок за дотриманням суб'єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), вимог з регулювання обігу готівки, наявності торгових патентів і ліцензій, додаток 1 до наказу ДПАУ від 12.08.2008 р. №534.
Приписи Методрекомендацій №534 вказують на обов'язковість проведення інвентаризації залишків на початок перевірки, вивчення первинних господарських та податкових документів, які свідчать про підтвердження госпоперації.
Дані цих документів зазначаються у Відомості, зокрема найменування окремих груп (видів) запасів (товарно-матеріальних цінностей), відібраних для проведення перевірки (графа 2). У графі 3 проставляються одиниці виміру, залишки окремо обраних для перевірки запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними бухгалтерського обліку (товарного звіту, акта передачі зміни тощо) на початок перевірки, а також документи, що підтверджують надходження запасів (товарно-матеріальних цінностей) за визначений період (з дати подання податкової звітності (або конкретно визначеної дати) до дати початку перевірки) дані щодо вибуття запасів та виведення фактичних залишків за результатами проведених розрахунків.
Висновок: на нашу думку, лише сам акт перевірки та Відомість до нього без належним чином оформленої інвентаризації не можуть бути доказами наявності порушень щодо необлікованих товарних запасів.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»