Ситуація, що склалася
ТОВ на балансі має необоротні активи (ОЗ), які надає в оренду. Деякі з них були пошкоджені (без можливості відновлення). Відповідно до умов договору оренди орендар має відшкодувати витрати у сумі, яка відповідає вартості придбання аналогічного обладнання. Чи включаються до бази оподаткування ПДВ кошти, отримані як відшкодування?
Що сказала ДПСУ
Якщо сума коштів, яку згідно з умовами договору оренди ТОВ отримує від орендаря як відшкодування витрат на придбання обладнання, аналогічного до пошкодженого (без можливості відновлення) або випадково знищеного обладнання, то такі кошти включатимуться до бази оподаткування в загальному порядку.
Якщо отримані кошти розглядаються як відшкодування шкоди, завданої ТОВ, то до бази оподаткування ПДВ такі кошти не включають.
І щодо цього питання легше не стало. Адже можна прописати в договорі відшкодування шкоди, а вартість визначити в розмірі вартості аналогічного обладнання. Тож, по суті, ДПС формально дозволяє вуалювати операцію. Хоча пряму відповідь на своє запитання ТОВ отримало. Для нього отримані кошти включаються до бази оподаткування ПДВ. Ця позиція стала і наведена в ранній ІПК ДПС від 19.04.2021 №1603/ІПК/99-00-21-03-02-06 та ЗІР, підкатегорія 101.07.
Позиція редакції
ІПК від 05.03.2025 №1172/ІПК/99-00-21-03-02 відповідає офіційній позиції ДПС та має один недолік. Вона не дає достатньої аргументації, щоб зрозуміти, за яким критерієм ДПС ідентифікує операцію, що є об’єктом оподаткування ПДВ. Весь час залишаючи шляхи до відступу. Адже з метою уникнення неоднозначного трактування норм чинного законодавства доведеться щоразу, отримуючи відшкодування, звертатися по ІПК.
Та ми однозначно погоджуємося з висновком ДПС, наведеним в аналізованій ІПК, що ключовим при визначенні порядку оподаткування здійснюваних операцій має бути один з основних принципів бух обліку: переважання сутності над формою (операції обліковують відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їхньої юридичної форми.
Тому ситуацію потрібно розглянути цілісно, а не тільки окрему операцію відшкодування. І як наслідок маємо таке: спочатку придбання ОЗ, а потім їх списання у зв’язку зі знищенням, далі отримання відшкодування понесених витрат і, можливо, придбання нових ОЗ.
Придбаваючи першочергово обладнання (об’єкт ОЗ), ТОВ сформувало податковий кредит за цією операцією. Далі обладнання пошкодили. Якщо відновити неможливо, то наступним кроком є списання ОЗ.
І ось тут цікавий момент. Адже формально оподаткування операцій зі списання ОЗ регулює п. 189.9 ПКУ. Який нічого не каже про можливість отримання компенсації від винної або відповідальної за збереження ОЗ особи. Але каже, що при ліквідації ОЗ податкові зобов’язання з ПДВ не нараховують, за умови документального підтвердження знищення таких ОЗ.
Якими документами підтвердити знищення ОЗ?
Підтвердні документи
У разі ліквідації основних засобів у зв’язку зі знищенням або зруйнуванням:
— сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору;
— акт, який засвідчує факт пожежі;
— витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, в разі викрадення основних засобів;
— інші документи, що підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.
У разі ліквідації у зв’язку з розібранням або перетворенням в інший спосіб: акт на списання основних засобів, складений за довільною формою, за умови що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію, та матиме належні реквізити первинного документа.
Тобто якби це обладнання стояло в цеху у його власника (орендодавця), то при списанні внаслідок знищення все було б зрозуміло: є підтвердні документи — не визнаємо ПЗ з ПДВ, немає підтвердних документів — визнаємо за п. 189.9 ПКУ. Але в ситуації, коли це обладнання перебуває в орендаря і той за договором оренди має його зберегти, а в разі незбереження — сплатити орендодавцю компенсацію, п. 189.9 ПКУ взагалі не треба чіпати (далі пояснимо, чому).
Розглядаємо наступну операцію в ланцюжку. ТОВ отримує відшкодування за знищений ОЗ. І в цьому разі ключовим для податківців є те, що відшкодування надходить саме за ОЗ, а не за якусь абстрактну шкоду. І його можна порівняти з балансовою вартістю такого ОЗ або з витратами на придбання аналогічного.
Тому так: якщо ОЗ було списане (і ПЗ при цьому не визнане) або понесено витрати на його ремонт, то податкові зобов’язання потрібно буде нарахувати при отриманні коштів, що є відшкодуванням витрат, на всю суму отриманої компенсації.
А от якби було нараховано податкове зобов’язання на вартість ліквідованого ОЗ, то, на нашу думку, нараховувати податкові зобов’язання не потрібно при отриманні відшкодування. Адже відбувється подвійне оподаткування однієї і тієї самої операції за своєю суттю.
На жаль, податківці в такі деталі в коментованій ІПК не вдаються. Втім, вони взагалі схильні в такій ситуації розглядати операцію зі знищення майна з наступним відшкодуванням його вартості як постачання такого майна. Тож оподаткування списання такого майна у його власника вони взагалі не розглядають. Для них є тільки одна оподатковувана операція!
Це можна відстежити і за аналогією з товарами
У ситуації зі знищенням товарів іншою особою, яка відповідає за їх збереження, податківці кажуть таке.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їхньої договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених із них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів) (п. 188.1 ПКУ).
До складу договірної (контрактної) вартості ходять будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платникові податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.
Таким чином, кошти, які сплачуються як сума штрафу за пошкодження товару, не входять до бази оподаткування ПДВ. Водночас кошти, які надходять платникові ПДВ як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінюються як компенсація вартості такого майна та, отже, включаються до бази оподаткування ПДВ.
І це стала позиція податківців. Так, ще Державна фіскальна служба у листі від 30.12.2016 №28710/6/99-99-15-03-02-1 зазначила: кошти, що надходять платнику ПДВ на його банківський рахунок як відшкодування збитків за пошкоджене або знищене майно (без урахування штрафних санкцій і пені), розцінюються як компенсація вартості такого майна та, отже, включаються до бази оподаткування ПДВ. При цьому норми п. 198.5 ПКУ не застосовуються.
Те саме, на нашу думку, можна сказати і про норми п. 189.9 ПКУ, що стосуються виключно основних засобів. Якщо за знищені ОЗ передбачено компенсацію, то п. 189.9 ПКУ не застосовуємо!