Конституційний суд України (далі — КСУ) рішенням від 21.01.2025 №3-р(II)/2025 (справа №3-14/2024(28/24)) визнав припис абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ в редакції Закону №71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», таким, що не відповідає Конституції України (є неконституційним).
Що це означає і які наслідки матиме для продавців пального — платників акцизного податку? Щоб пояснити це, розглянемо всю історію справи від самого початку.
З чого все почалося?
ТОВ протягом 2015 — 2016 років відпускало підакцизне пальне через мережу АЗС уповноваженим представникам (безготівковим клієнтам) інших госпсуб’єктів за пред’явленими смарт-картками (форма оплати «картка»), бланками-дозволами (талонами) (форма оплати «чек») тощо, заправляючи зазначені ними ТЗ на виконання умов договору купівлі-продажу товарів із використанням пластикових смарт-карток та за бланками від 2013 р. та 2015 р., укладених між ТОВ та різними ПП «ОККО-Бізнес Контракт». На думку ТОВ, за цими операціями відпуску нафтопродукту переходу права власності від ТОВ до клієнта не відбувається, бо останній уже набув такого права власності на товар за умовами укладених договорів. А отже, такі операції з відпуску пального клієнтам не є об’єктом оподаткування акцизним податком відповідно до положень пп. 215.3.4 ПКУ.
Водночас під час планової виїзної перевірки діяльності ТОВ за період з 01.01.2015 до 30.09.2016 податківці збільшили грошове зобов’язання з акцизного податку на суму 1,7 млн грн (за порушення платником вимог ст. 213 — 216 ПКУ).
Такий висновок умотивований тим, що ТОВ, як особа, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу АЗС, не у повному обсязі задекларувало у декларації з акцизного податку вартість операцій з роздрібного продажу нафтопродуктів кінцевому споживачеві, що є об’єктом оподаткування акцизним податком відповідно до пп. 213.1.9 ПКУ.
ТОВ, не погодившись із рішенням ДПС, звернулося до суду. А останню крапку в цьому спорі поставив КСУ. Звісно, для того щоб мати можливість звернутись до КСУ, ТОВ мусило пройти всі судові інстанції та отримати рішення ВС. Який, до речі, в постанові від 31.10.2023 у справі №809/730/17 став на бік податкового органу.
Що казав ВС
Свою позицію (що мали рацію податківці) ВС аргументував тим, що під час відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов’язань за операціями з реалізації госпсуб’єктами підакцизних товарів (нафтопродуктів).
Саме через мережу АЗС здійснюється роздрібний продаж нафтопродуктів, бо відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачеві. Відпуск пального відбувається всім кінцевим споживачам для некомерційного використання, адже таке використання подальшу реалізацію пального не передбачає.
Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів має відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку). Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару пального та відображена на АЗС як ціна пального. При цьому диференціації цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання немає.
Позаяк ТОВ було відмовлено у всіх судових інстанціях щодо вимоги скасувати податкові повідомлення-рішення, які стосувалися зобов’язань зі сплати акцизного податку і штрафних санкцій за згаданими платежами, ТОВ звернулося до КСУ. Воно вирішило оскаржити вже не дії податківців, а дії законотворців!
До речі, норма пп. 14.1.212 ПКУ, щодо якої виник спір стосовно визначення терміна «реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів», до якої, зокрема, віднесено також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків, діяла фактично з 01.01.2015 до 31.12.2017.
У чому ж претензії ТОВ до законодавців, які проголосували за Закон №71?
1. Запровадження нового податку має передбачати певний період часу, достатній для підготовки платника податків до його сплати.
Згідно з ч. 5 ст. 94 Конституції України закон набирає чинності через десять днів із дня його офіційного оприлюднення, якщо інше не передбачено самим законом, але не раніше дня його опублікування.
Проте Закон №71 ухвалили 28.12.2014 й опублікували 31.12.2014, а набрав чинності він з 1 січня 2015 року, тобто з дня, наступного за днем опублікування. Отже, оспорюваний припис Кодексу в редакції Закону №71 почав діяти і породжувати правові наслідки наступного дня після дня опублікування законодавчого акта, а саме з початком бюджетного періоду — 1 січня 2015 року (фактично негайно).
Установивши оспорюваним приписом ПКУ з 1 січня 2015 року акцизний податок із реалізації госпсуб’єктами роздрібної торгівлі пальним, законодавці не врахували принципу стабільності податкової норми, потреби у певному перехідному періоді, який надав би учасникам правовідносин розумний час та можливість для адаптації до нових обставин, а також наслідків, які можуть настати для платника податків у зв’язку з відсутністю можливості підготуватися до набрання такими законодавчими змінами чинності та комплексного нормативного регулювання, чим порушив принцип верховенства права.
КСУ із цим погодився. Конституційний Суд України констатує, що перехідного періоду між опублікуванням Закону №71 та набранням ним чинності (менше ніж один день) було недостатньо для того, щоб відповідні суб’єкти (зокрема, ТОВ) змогли адаптуватися до законодавчих новел та скоригувати свої дії, вчасно змінити правила фінансового та податкового обліку діяльності. Цей період також був ускладнений відсутністю комплексного регулювання порядку ведення фінансового та податкового обліку діяльності з роздрібної реалізації відповідних підакцизних товарів.
До речі, прем’єр-міністр України стосовно конституційної скарги зазначив, що на виконання вимог Закону було створено необхідні умови для належного виконання платником податку обов’язку щодо подання податкової звітності та сплати акцизного податку особою — суб’єктом господарювання роздрібної торгівлі, який здійснює реалізацію підакцизних товарів відповідно до нововведень, установлених Законом, а саме забезпечено можливість:
— подати декларацію з акцизного податку за січень 2015 року не пізніше ніж 20 лютого 2015 року, в якій задекларувати обсяги роздрібного продажу пального (нафтопродуктів) (п. 223.2 ПКУ в редакції Закону №71);
— сплатити акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації за місячний податковий період (пп. 222.3.1 ПКУ у редакції Закону №71).
Проте КСУ вирішив, що реалізація податкового обов’язку, передбаченого оспорюваним приписом ПКУ в редакції Закону №71, залежала від здійснення КМУ відповідного нормативного регулювання впродовж трьох місяців із дня набрання чинності Законом №71 (пункт 9 розділу II «Прикінцеві положення» Закону №71). Тобто фактично мало місце негайне встановлення у ПКУ податкового обов’язку за відсутності комплексного правового механізму його виконання.
2. Юридична визначеність для платників податків та контролюючих органів.
КСУ також нагадав, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Верховенство права потрібно розуміти, зокрема, як механізм забезпечення контролю над використанням влади державою та захисту людини від свавільних дій державної влади.
Верховенство права потрібно розглядати, зокрема, у контексті такої його складової, як принцип юридичної визначеності, у т. ч.:
— у контексті ст. 8 Конституції України юридична визначеність забезпечує адаптацію суб’єкта до нормативних умов юридичної дійсності та його впевненість у своєму юридичному становищі, а також захист від свавільного втручання держави;
— юридична визначеність дає можливість учасникам суспільних відносин завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх легітимних очікуваннях;
— одним зі складових елементів загального принципу юридичної визначеності є вимога (як принцип) передбачності приписів права.
Юридична визначеність вимагає, щоб юридичні норми були зрозумілі й точні, а також те, що органи публічної влади повинні додержуватися не лише приписів актів права, а й своїх обіцянок та пробуджених очікувань; перешкоди для дієвого виконання приписів актів права можуть виникати не лише внаслідок незаконної чи недбалої дії з боку органів державної влади, а й через те, що якість законодавства унеможливлює таке виконання.
Юридичну визначеність в аспекті правомірних (легітимних) очікувань треба розуміти, зокрема, як право особи розраховувати не лише на розумну та передбачувану стабільність приписів актів права, чітке розуміння юридичних наслідків застосування таких приписів, а й на послідовність і системність діяльності Верховної Ради України як єдиного органу законодавчої влади в Україні.
3. Конституційні гарантії розвитку малого підприємництва.
КСУ наголосив, що дотримання конституційних гарантій вільного розвитку підприємництва є значущим не лише для ефективного розвитку ринкової економіки, самозайнятості осіб і наповнення Державного бюджету України, а й для зміцнення таких основоположних цінностей конституційного порядку України, як демократія та правовладдя (верховенство права).
Унаслідок фактично негайного набрання чинності оспорюваним приписом ПКУ в редакції Закону №71 виникло надмірне податкове навантаження на фінансову діяльність госпсуб’єктів.
Особливо це стосується суб’єктів малого та середнього підприємництва, які, порівняно з великими компаніями, могли не мати фінансового ресурсу для сплати податків у найкоротший строк, чим можуть бути поставлені у нерівні умови щодо сплати податків. Такі зміни податкового законодавства України не сприяють забезпеченню державою захисту конкуренції у підприємницькій діяльності, як це гарантовано першим реченням ч. 3 ст. 42 Основного Закону України.
Законодавець повинен знайти належний баланс між частою зміною закону і визначеністю податкових норм для платників податків, адже потрібно швидко й ефективно реагувати на зміни економічного життя суспільства, не допускаючи негативного впливу оподаткування на економічний розвиток держави.
Але Закон №71 припинив свою дію з 01.01.2017. Яке значення це має нині?
Нагадаємо, що КСУ розглядає питання щодо відповідності Конституції України (конституційності) чинних актів (їх окремих положень). Для захисту та відновлення прав особи КСУ розглядає питання щодо відповідності Конституції України акта (його окремих положень), який втратив чинність, але й далі застосовується до правовідносин, що виникли під час його чинності.
У конституційній скарзі йдеться про потребу захисту та відновлення прав ТОВ. Адже законодавець Законом №909 удосконалив відповідне нормативне регулювання, а Закон №1791 вилучив оспорюваний припис ПКУ в редакції Закону №71. Проте оспорюваний припис й надалі застосовується до правовідносин, які виникли у період його чинності. Приклад цього — податкова перевірка старого періоду, за яким податківці донарахували акцизний податок!
Наслідки визнання оспорюваної норми ПКУ такою, що не відповідає Конституції України:
1. На жаль, з урахуванням зупинення строків за ст. 102 ПКУ з 18.03.2020 до 01.08.2023, всі строки для перевірок з донарахуванням податкових зобов’язань за період до 01.01.2017 уже закінчилися. Але у багатьох досі тривають оскарження ППР у судах — як приклад, ТОВ звернулося до КСУ після отримання рішення ВС від 31.10.2023 у справі №809/730/17.
Отже, незалежно від того, в якій інстанції перебуває справа, платники податків (рішення КСУ може застосуватися всіма платниками податків, а не лише тим, хто вернувся) можуть вказати на неконституційність абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ в редакції Закону №71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу».
2. Ті платники, які вже отримали рішення ВС з відмовою у скасуванні ППР із нарахованими грошовими зобов’язаннями з акцизного податку з посиланням на порушення положень пп. 215.3.4 ПКУ (зокрема, щодо сплати акцизу з операцій з відпуску пального клієнтам), також можуть скористатися таким рішенням КСУ. Зокрема, відповідно до п. 1 ч. 5 ст. 361 КАС України підставами для перегляду судових рішень у зв’язку з виключними обставинами є, зокрема, встановлена КСУ неконституційність (конституційність) закону, іншого правового акта чи їх окремого положення, застосованого (не застосованого) судом при вирішенні справи, якщо рішення суду ще не виконане.
У цьому випадку під виконанням судового рішення вочевидь треба розуміти стягнення коштів з платника податків за ППР про нарахування акцизного податку, зокрема й у примусовому порядку. Тобто йдеться про період «до моменту стягнення коштів у повному обсязі або до закриття виконавчого провадження», протягом якого платник податків ще має час звернутися із заявою про перегляд судового рішення.
Строк звернення до суду із заявою про перегляд судового рішення за ст. 363 КАС України — протягом 30 днів, які починаються відлічуватися з дня офіційного оприлюднення відповідного рішення КСУ. Рішення КСУ підлягають опублікуванню у «Віснику Конституційного Суду України». На сьогодні (у 2025 році) перший випуск вісника у 2025 році ще не вийшов. До речі, минулого, 2024 року «Вісник» №1-2/2024 вийшов щойно 30.04.2024. Тож варто стежити за посиланням https://ccu.gov.ua/docs/6.
3. Ті платники податків, які ще не подавали, наприклад, касаційної скарги на постанову апеляційної інстанції адміністративного суду, якою ППР про нарахування акцизного податку залишені в силі, можуть звернутися до ВС і знову ж таки вказати на неконституційність абзацу другого пп. 14.1.212 ПКУ в редакції Закону №71, а саме: «товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу», що спричинить обов’язкове врахування ВС коментованого нами рішення КСУ та скасування грошових зобов’язань, нарахованих податковим органом.