На нашому вебпорталі питання організації харчування працівників ми розглядали неодноразово, наприклад, у цій статті. Тож зараз нагадаємо лише основні тези.
* Постанова ВС від 08.01.2025 у справі №809/1117/18.
Варіанти організації харчування працівників насправді різноманітні. Серед них виокремлюють два основні варіанти:
— харчування надається працівникам за плату. Наприклад, вартість харчування утримується із зарплати працівників або ж реалізується їм за гроші в їдальні за місцем роботи;
— харчування надається працівникам безоплатно. Тобто витрати з вартості такого харчування бере на себе роботодавець.
Ось про останній варіант безоплатного для працівників харчування ми і поговоримо.
Безоплатне харчування дістається працівникам теж по-різному.
Хтось із роботодавців безоплатно роздає працівникам лікувально-профілактичне харчування за переліком, установленим законом.
Хтось купує для працівників чай, каву, цукор та смаколики до них (печиво й цукерки), які вони споживають безоплатно. Це теж, попри те що цим навряд чи наїсися, розглядається саме як харчування.
Хтось купує для працівників їжу, виготовлену закладами харчування, або ж облаштовує на підприємстві безоплатну їдальню.
Спільного у цих видах безоплатного харчування працівників лише одне — податківці наполягають на його оподаткуванні ПДФО, ВЗ та ЄСВ.
Що кажуть податківці?
Податківці у роз’ясненнях дотримуються позиції, що дохід, отриманий фізособою як додаткове благо у вигляді вартості безоплатного харчування, включається до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується ПДФО і ВЗ на загальних підставах. І цей дохід є базою нарахування ЄСВ.
Це стала позиція податківців (ІПК ДФСУ від 26.10.2017 №2400/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Навіть якщо працівник купує цю їжу в їдальні роботодавця, може виникнути оподатковуваний дохід! І це теж давня позиція податківців (ІПК ДФСУ від 02.08.2017 №1454/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
Податківці вважають: якщо роботодавець за власні кошти організовує харчування (обіди) для фізосіб (працівників) і ціна продажу якого є меншою за його собівартість, то різниця, яка виникає між собівартістю організованого харчування та ціною продажу, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платників податку як додаткове благо.
А додаткове благо оподатковується ПДФО 18% та ВЗ 5%. При цьому база для нарахування ПДФО визначається згідно з п. 164.5 ПКУ: позаяк дохід надається у негрошовій формі (пп. 164.2.17 ПКУ), то його вартість (зазначена різниця) збільшується на «натуральний» коефіцієнт.
І, як роз’яснюють податківці, позаяк зазначена сума різниці не визначена Переліком видів виплат, що здійснюються за кошти роботодавців, на які не нараховується єдиний внесок на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, затвердженим постановою КМУ від 22.12.2010 №1170, як виплата, що звільняється від нарахування ЄСВ, зокрема коли йдеться про лікувально-профілактичне харчування (п. 5 розділу ІІ Переліку №1170), то відповідно до Закону №2464 сума такої різниці є базою нарахування ЄСВ.
Позиція редакції. Тут можна посперечатися, адже такої різниці у ст. 7 Закону №2464 як складової бази нарахування ЄСВ немає. І взагалі, яке нарахування ЄСВ на додаткове благо? Його визначення, наведене у пп. 14.1.47 ПКУ, унеможливлює віднесення цього доходу до зарплати або винагороди за договором ЦПХ!
Багато хто скаже також, що таке нарахування ЄСВ правомірне лише тоді, якщо вартість харчування або така різниця передбачена колективним або трудовим договором із працівниками як складова фонду оплати праці. Але в такому разі вартість харчування є зарплатою працівників (а не додатковим благом). Якщо ж ні, то про жодне нарахування ЄСВ говорити недоречно.
Часто, не погоджуючись із позицією ДПС, ми кажемо, що обстоювати свою позицію платникам податків доведеться у суді. Проте, на жаль, не завжди виходить переконати суд у власній правоті. Ось і в коментованій справі ВС вирішив: ЄСВ з безоплатного харчування працівників — бути! І суд мав для цього підстави.
Розгляньмо цю справу докладніше.
Харчування працівників — позиція ТОВ
ТОВ організовувало харчування для працівників, постачаючи комплексні обіди на місця роботи. Для контролю оплати обідів було встановлено фіксовану ціну та середню кількість обідів на одного працівника — 20 порцій з розрахунку 20 робочих днів на місяць. Вартість одного обіду — 31,80 грн, частина з якої в розмірі 15,00 грн стягувалася із зарплати працівника.
Тобто тут маємо справу з поєднанням двох варіантів:
— частину харчування працівник отримував не безоплатно, а оплачував зі своєї зарплати. Цю частину зараз ми не розглядаємо.
— іншу частину він отримував коштом роботодавця, тобто безоплатно для себе. З цього доходу роботодавець сплачував ПДФО та ВЗ. Але не сплачував ЄСВ! Що і стало предметом спору між роботодавцем та податківцями.
Щоправда, роботодавець спорив із податківцями не про природу додаткового блага. А спробував довести, що таке харчування у його випадку є лікувально-профілактичним, хоч і наданим добровільно, тобто обов’язку надання якого законом не встановлено.
На думку ТОВ, через наявність шкідливих викидів на підприємстві вищезгадані обіди є соціальною пільгою, яку ТОВ як роботодавець надає своїм працівникам у добровільному порядку — лікувально-профілактичним харчуванням згідно з постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС за №4/П-1 від 07.01.1977, витрати на яке звільняються від сплати ЄСВ.
Але податковий орган такі пояснення заперечив апелюючи до дотримання вимог п. 1 ч. 2 ст. 6 Закону №2464.
Оплата харчування належить до ФОП
Згідно з абзацом першим п. 1 ч. 1 ст. 7 Закону №2464 єдиний внесок нараховується на суму нарахованої заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України від 24.03.1995 №108/95-ВР «Про оплату праці» (надалі — Закон №108).
Єдиним нормативним документом, який розроблено відповідно до Закону №108, що визначає складові фонду оплату праці, є Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 №5 (далі — Інструкція №5). І ЄСВ нараховується з доходу, визнаного зарплатою саме цією Інструкцією.
Що вважається зарплатою з метою нарахування ЄСВ?
Визначення видів виплат, що належать до основної, додаткової заробітної плати та інших заохочувальних та компенсаційних виплат, при нарахуванні єдиного внеску передбачено Інструкцією зі статистики заробітної плати, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 №5.
Пп. 2 пункту 2 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (наказ Мінфіну від 20.04.2015 №449).
Так, виплати соціального характеру у грошовій і натуральній формі, зокрема оплата або дотації на харчування працівників, у тому числі в їдальнях, буфетах, профілакторіях, належать до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат (пп. 2.3.4 розділу 2 Інструкції №5).
Згадані виплати на часткову компенсацію вартості харчування роботодавцем не фігурують у розділі 3 Інструкції №5 у переліку видів виплат, які не включаються до фонду оплати праці і не є об’єктом для нарахування ЄСВ, та не зазначені у Переліку №1170. Тобто винятків немає — часткова оплата роботодавцем харчування працівників теж є їхньою зарплатою з метою нарахування ЄСВ.
Суди погодилися з ДПС
Спочатку суди відхилили посилання ТОВ на п. 3.19 Інструкції №5 та п. 5 розділу ІІ Переліку №1170, бо згідно з цими нормами виплати на лікувально-профілактичне харчування не належать до фонду оплати праці і з них ЄСВ не нараховується.
Утім, якби ситуація, яка розглядається в суді, сталася тепер, то висновки, можливо, були б інші.
Річ у тім, що податківці перевіряли період до 2018 року (вимога про сплату боргу (недоїмки), яку ТОВ оскаржувало в суді, була датована 07.03.2018). А в грудні 2017 року сталася подія, що змінила базу нормативних документів в Україні.
Як це було до 18.12.2017 р.?
Тоді в Україні діяла велика кількість нормативних документів, створених ще за радянських часів. Зокрема, і нормативні документи, які встановлювали перелік продуктів харчування, що належали до лікувально-профілактичного харчування, та порядок їх видачі працівникам.
Що таке лікувально-профілактичне харчування?
Зміст поняття «лікувально-профілактичне харчування» та порядок його надання було визначено постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 за №4/П-1, яка вважалася чинною відповідно до Постанови Верховної Ради України Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР від 12.09.1991.
Зокрема, лікувально-профілактичне харчування надається безоплатно та виключно тим працівникам, для яких надання цього харчування передбачено у відповідному переліку, з метою зміцнення їх здоров’я та запобігання професійним захворюванням.
І ось тому, що тоді діяли ці нормативні документи, судді мали рацію, наголосивши: що харчування працівників у ТОВ не було лікувально-профілактичним. Адже:
— харчування у ТОВ було запроваджено відповідним наказом не з метою зміцнення здоров’я працівників та запобігання професійних захворювань, а у зв’язку із запровадженням правил біобезпеки на території тваринницьких приміщень та комбікормового цеху;
— крім цього, згаданим наказом не виокремлено відповідних професій та посад, які дають право на лікувально-профілактичне харчування, а також на порушення вимог постанови Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 за №4/П-1 харчування надавалося працівникам не безоплатно, а за умови лише часткової оплати цього харчування.
А що тепер?
З 18.12.2017 згадані нормативні документи вже не діють. Це сталося завдяки постанові КМУ від 18.12.2017 №1022-р.
Ні, лікувально-профілактичне харчування залишилося. Вимога надавати його міститься в ст. 166 КЗпП. А от норм та порядку його надання, затверджених державою, наразі немає. Тож підприємство мусить самостійно визначити їх внутрішнім документом (наказом, положенням, колективним або трудовим договорами тощо). Погоджується з цим і Держпраці.
Проте свобода, надана роботодавцям у цьому питанні, означає: треба буде доводити, що продукти харчування і страви, які надаються безоплатно (або частково безоплатно), є лікувальними та профілактичними.
Чи можна надавати лікувально-профілактичне харчування в сфері тваринництва?
Та річ навіть не в тому, що і як надавалося, а в тому, кому! Точніше, чи мають працівники ТОВ у сфері тваринництва взагалі право на будь-яке лікувально-профілактичне харчування? Суди попередніх інстанцій вирішили, що ні!
Суди не погодилися з твердженням ТОВ про поширення права на лікувально-профілактичне харчування на його працівників, як таких, що зайняті на роботах із метаном, фенолами тощо, бо це право поширюється для працівників на роботах із зазначеними речовинами виключно хімічної, металургійної, etc промисловості, а не тваринництва.
Суди відхилили й інші посилання ТОВ, зокрема і щодо ідентичності раціону харчування, запровадженого на підприємстві, та раціону харчування, визначеного постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 за №4/П-1, адже така ідентичність без дотримання решти умов та вимог не може відносити харчування працівників позивача до лікувально-профілактичного, а отже, звільняти ТОВ від установленого чинним законодавством обов’язку сплати ЄСВ з часткової компенсації вартості обідів.
Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції стали на бік податкового органу.
Що сказав ВС
ВС наголосив, що Товариство мало сплатити ЄСВ саме з різниці між вартістю харчування та частковою оплатою його вартості, індивідуально визначеним працівникам, які перебували з ним у трудових відносинах, згідно з реєстрами з відділу тваринництва про харчування працівників.
Щодо постанови Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, то ВС зазначає: ст. 7 Закону України «Про охорону праці» передбачено право працівників на пільги і компенсації за важкі та шкідливі умови праці. Зокрема, працівники, зайняті на роботах із важкими умовами праці, безоплатно забезпечуються лікувально-профілактичним харчуванням, молоком або рівноцінними харчовими продуктам.
Обов’язковим харчуванням згідно із законодавством забезпечуються такі категорії працівників:
— на роботах зі шкідливими умовами праці (молоко або інші рівноцінні харчові продукти безоплатно);
— на роботах з особливо шкідливими умовами праці;
— на роботах у гарячих цехах і на виробничих дільницях;
— на роботах із важкими та шкідливими умовами праці;
— на роботах із роз`їзним характером.
Як це було під час подій, які розглядаються в коментованій справі?
Зміст поняття «лікувально-профілактичне харчування» та порядок його надання визначалися постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 №4/П-1, яка була чинною відповідно до Постанови Верховної Ради України від 12.09.1991 «Про порядок тимчасової дії на території України окремих актів законодавства Союзу РСР».
Відповідно до згаданого нормативно-правового акта було затверджено перелік виробництв, професій та посад, які дають право на лікувально-профілактичне харчування, раціони такого харчування, та правила його надання.
Лікувально-профілактичне харчування надавалося безоплатно та виключно тим працівникам, для яких його надання було передбачено у відповідному переліку, з метою зміцнення їхнього здоров’я та запобігання професійним захворюванням.
Як тепер?
Віднесення до категорії робіт зі шкідливими умовами праці можливе тільки на підставі результатів атестації робочих місць за умовами праці, яка проводиться згідно з Порядком проведення атестації робочих місць за умовами праці, затвердженим постановою КМУ від 01.08.92 №442. Він залишається чинним і на сьогодні. Про це каже і Держпраці.
Водночас харчування у ТОВ було запроваджене не з метою зміцнення здоров’я працівників та запобігання професійним захворюванням, а через запровадження правил біобезпеки на території тваринницьких приміщень та комбікормового цеху. Крім цього, зазначеним вище наказом ТОВ не виокремлено відповідних професій та посад, які дають право на лікувально-профілактичне харчування, а також на порушення вимог постанови Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 07.01.1977 за №4/П-1, на яку посилається ТОВ, харчування надавалося працівникам не безоплатно, а за умови лише його часткової оплати.
І згідно з цією постановою її вимоги поширюються для працівників на роботах із згаданими речовинами виключно хімічної, металургійної промисловості, а не тваринництва.
Тому організація харчування для працівників шляхом постачання комплексних обідів на відповідні об’єкти тваринництва не належить до лікувально-профілактичного харчування та не підпадає під дію Переліку №1170, що вказує на обов’язковість нарахування ЄСВ на такі суми.